对在我国上市公司执行资产负债表债务法深思

摘要：2006年2月15日，财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系，并将于2007年1月1日起首先在上市公司中执行。新会计准则的构建比以往更强调了对于资产负债表日企业财务状况的真实反映，而不仅仅是简单地关注企业损益情况。这种会计理念的变化，对我国上市公司会计处理、企业运营模式以及资产运营效率等方面有较大的影响。本文拟就对我国上市公司执行新所得税会计准则的相关不足进行探讨。
关键词：新所得税会计准则 暂时性差异 资产负债表债务法
目前，我国上市公司的所得税会计尚未统

一、绝大多数上市公司采用应付税款法，也有

一部分上市公司采用纳税影响会计法（包括递延法和债务法）。新所得税准则与原有政策相比变化很大，上市公司的会计人员对纳税影响会计法也缺乏了解，该准则可能成为新企业会计准则体系中最难把握的准则之一。

一、新所得税会计准则的重大变化

全球化、一体化是当今世界经济的趋势，会计作为经济交流的“商用语言”，也自然应该顺应潮流，朝一体化、国际化的方向发展。新会计准则充分借鉴国际会计准则和其他发达国家会计准则规范，力图与国际会计准则接轨，是本次所得税会计准则制定的出发点。因此，新所得税会计准则也摒弃了原先的处理策略，与国际会计准则接轨。

(一)借鉴国际会计准则，引入暂时性差异的概念。

暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，资产或负债的账面价值依据会计准则确认，其计税基础依据税法确认。暂时性差异强调差异的内容，反映的是某个时间点上的差异。期末，如果资产的账面价值比其计税基础高，产生应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债；如果资产的账面价值比其计税基础低，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。期末，如果负债的账面价值比其计税基础低，产生应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债；如果负债的账面价值比其计税基础高，产生可抵扣暂时性差异，应
确认递延所得税资产。暂时性差异包括旧制度中所称的时间性差异和永久性差异中的能转回的差异，其范围比时间性差异广。也就是说，时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异不一定是时间性差异。比如企业改制发生的资产评估增值，会计上调整相关账户，增值部分以后可以计提折旧，但是税法不允许该部分折旧在税前列支。这是暂时性差异但不是时间性差异，理由在于资产增值收益计入资产负债表的权益类，而不是计入损益表。

(二)摒弃了旧制度的核算策略，只允许采用资产负债表债务法进行核算。

资产负债表债务法以“资产/负债”观为收益确定理论，即基于资产和负债的变动来计量收益，当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益。在资产负债表日，要逐项确认资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，并将这些差异的未来纳税影响分为应纳税或可抵扣暂时性差异，确认为所得税负债或资产。所得税费用的计算首先确认资产负债表日的递延所得税资产、负债，然后倒挤计算得出，若非直接在权益中确认的交易或事项产生的纳税影响，其计算公式为：当期所得税费用＝当期应缴纳的所得税+（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）。在资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资
产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。

二、资产负债表债务法的优越性

较之应付税款法，资产负债表债务法可以完全克服不符合权责发生制原则和配比原则，容易造成企业每期税后净利润的波动，因而不能满足企业所得税会计核算要求的缺点；较之递延法、损益表债务法，资产负债表债务法对“递延税款”的定义更符合资产和负债的标准，递延所得税负债或资产能更好地表示企业未来应付(应收)的债务或资产，从而使资产负债表能更为真实准确地反映企业某一时点的财务状况，提高会计信息的质量和有用性。其一，资产负债表债务法强调暂时性差异，利润表债务法强调时间性差异。由于暂时性差异包括时间性差异和其他暂时性差异，资产负债表债务法调整的范围显然要大于利润表债务法。其二，资产负债表债务法从资产负债观出发，强调资产负债表是最重要的会计报表；利润表债务法从收入费用观出发，强调收益是收入与费用的配比，注重会计与税法对于收入与费用确认的不同。采用资产负债表债务法可以有利于企业在报告日对财务状况和未来流量做出恰当的评价。最后，资产负债表债务法引入的递延所得税资产和递延所得税负债概念，能够反映是负债和资产的账面价值，而利润表债务法确认的递延所得税资产和递延所得税负债只是本期的发生额。资产负债表债务法更有利于真实准确地反映企业的资产负债状况，有利于报表使用者对企业财务状况的了解，有利于提高会计信息质量。

三、执行新资产负债表债务法所面临的挑战

新所得税准则采用暂时性差异概念、资产负债表债务法策略是非常科学合理的，相比之下也是更完整、更规范、更符合现代会计理论和原则。在新准则框架下，企业所得税的准确核算首先在于正确确认各项资产、负债的计税基础，再是确定与账面价值的差异，第三步才是确认递延所得税资产或负债，最后确认应交所得税和所得税费用。但就目前的情况来看，因要求较高，企业具体运用有较高的难度。
挑战之一，目前我国税收制度还没有专门的文件来规范如何确定资产、负债的计税基础，相关规定散列于各种税收法规文件当中，正确把握的难度大。与此同时，税法与会计准则之间差异的大小会对所得税会计处理策略的选择产生影响。目前我国小型企业和大中型企业适用的财务会计制度不同。小企业适用《小企业会计制度》，所得税法与企业财务会计制度的差异较小，会计信息使用者对会计信息要求较低；大中企业适用《企业会计制度》，所得税法与企业财务会计制度的差异相当大，导致大量纳税调整事项，而且每一类事项的纳税调整策略都不完全相同，信息使用者对所得税会计信息的要求也比较高，上市公司更是如此，因此正确把握的难度更大。挑战之二，目前我国大多数上市公司采用的还是应付税款法，一部分上市公司采用递延法，采用利润表债务法的上市公司极少，更不用说资产负债表债务法；从应付税款法或递延法一步过渡到资产负债表债务法，对于上市公司的财务人员来说，似乎跨度过大，时间过紧，实际执行时可能会产生较大的困难。挑战之三，确定资产、负债的计税基础，要求对税收制度相当熟悉，并且与会计收益的计算过程是不同的，需单独计算。新会计处理策略的推行要求会计人员对以前比较熟悉的一套会计处理从会计重心到计税差异、会计处理策略等都要从根本上重新认识，对企业会计人员的业务素质有较高的要求，既要精通会计准则，又要精通税法。会计人员难以在较短的时间内适应这种剧烈变化。尤其是在目前我国高学历、高职称的会计人员比例较低，虽然，相对于大部分非上市国营企业、民营企业来说，上市公司的会计人员素质较高，但对新推出的所得税会计策略的理解和掌握很不熟练的情况下，直接推行也存在一定的困难。挑战之五，在所得税会计处理的几种策略中，应付税款法最简单、工作量最小；而债务法最复杂、工作量最大。随着新准则的颁布实施，必定有大量企业的所得税会计处理策略从应付税款法和递延法改为债务。这就要求企业按照会计政策变更的规定，重新梳理所得税费用，重新调整“递延税款”账面价值。同时，在我国企业所得税革新的步伐日益临近之时，未来还会由于所得税率的变动带来新一轮的所得税费用项目调整。一方面提高了会计信息的质量，另一方面也增加了会计处理的成本和企业所得税会计核算的难度。此外，新准则增加了大量的职业判断与信息披露工作，如递延所得税资产可确认上限的判断和期末递延所得税资产减值的判断，这都需要会计人员拥有较高的专业能力和业务素质。
参考文献：
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[4]财政部:2006年企业会计准则http:// www.casc.goc.cn