探索会计稳健性探讨概念性框架

当前位置: 大雅查重 - 范文 更新时间:2024-02-06 版权:用户投稿原创标记本站原创
摘要:在详细解读会计稳健性概念的基础上。浅析浅析了不同阶段稳健性的涵义及其概念的最新发展,并阐述了稳健性存在的客观条件和经济解释。接着深入探究稳健性和会计目标的关系.稳健性在会计信息质量体系中的归属和作用,以及稳健性与会计环境的关系,勾勒出会计稳健性研究的概念性框架,为进一步的理论假设和模型开发提供基础。

关键词:会计稳健性;会计目标;会计信息质量特点;会计环境;概念性框架



综观国外近10年的文献,会计稳健性研究主要集中在三个方面:稳健性的定义、计量,以及迸一步的拓展性研究。国内文献大多基于Basu的策略进行应用性浅析浅析,缺少对基础理论的深入探讨。
其实会计稳健性概念的界定及概念性框架的构建有助于认清所研究不足的实质,确定涉及的相关变量,限定研究范围,是理论假设和模型开发的基础。多年来国外关于财务会计概念体系的研究成果以及实证策略的普及和应用从理论储备和实践经验两个方面为概念性框架的搭建提供了条件。本文主要浅析浅析会计稳健性的概念,并在此基础上探索稳健性与会计信息质量特点、会计目标、会计环境等基本要素的关系。


一、会计稳健性概念的起源和发展

会计稳健性原则起源于中世纪的欧洲,本是当时财产托管人解脱其受托责任的对策,后为会计人员所逐渐接受。Bliss(1924)的名言。不预计利润,但预计所有损失”是对早期稳健性思想的明确表述。早期稳健性思想蓄意低估资产的做法带有机械性,易导致在实务中滥用。
美国财务会计准则委员会(FASB)在其第2号财务会计概念公告(AC 2)(1980)中指出,稳健性原则是指“对于不确定性的一种审慎的反应。以确保对经济环境中内在的不确定性给予充分的考虑”。这一定义并没有指明何为稳健性所需要的。审慎反应”,也没有解释这一。审慎反应”是如何保证风险被。充分的考虑”(Givoly和Hayn,2000)。因此,在此定义下难以发展出适用的计量模式来指导实证研究。
Basu(1997)将稳健性定义为。会计人员倾向于对当期好消息的确认比对坏消息的确认要求有更严格的可证实性”,从而坏消息比好消息更及时地反映到盈余里。这里“好消息”指的是经济收益为正的事项;“坏消息”指的是经济收益为负的事项。相比以前的稳健性定义,鼬龇定义的会计稳健性是一种条件稳健性,以“损失确认的及时性”作为附加条件。Basu的定义易于进行量化浅析浅析,可以利用股票回报的正/负作为当期消息好/坏的变量,其测量稳健性的盈余/酬劳反向回归策略被广为借鉴。Basu虽然没有提出“条件稳健性”这一术语,却是最早对其内涵进行学术探索的学者。
在Basu(1997)的基础上。以及将会计稳健性明确区分为条件稳健性和无条件稳健性两个子概念,概念的分解有助于人们更清楚地认识和理解稳健性原则。条件稳健性又称为损益表稳健性、消息依赖稳健性或事后稳健性,指的是盈余反映坏消息比好消息更快,当期消息的性质和盈余反映速度有直接关系。条件稳健性的例子包括存货的成本与市价孰低法、长期资产和无形资产的减值准备等。无条件稳健性又称为资产负债表稳健性、独立于消息的稳健性或事前稳健性,它是一个总体的偏见,和当期的消息没有关系。无条件稳健性是通过加速费用确认或推迟收人确认而持续低估净资产的账面价值。无条件稳健性的例子包括内部无形资产开发成本的立即费用化,资产、厂房、设备的折旧采用超过其经济折旧的加速折旧法等。两种类型稳健性的区别主要在于会计确认是否和当期消息有关。条件稳健性的“损失确认及时性”的特点利于向缔约各方更早揭示不确定性和风险,因而增进债务契约、酬劳契约和公司治理的有效性,使得稳健性成为一项重要的会计信息质量特点。如果不做特别说明的话,最近文献所指的稳健性就是条件稳健性。
会计稳健性存在的客观前提是经济环境中的不确定性和风险。但其长期存在的事实说明存在和发展的背后必定有其内在的经济机理。之后出现的大量实证证据进行归纳,将稳健性产生的理由归结于契约、股东诉讼、管制和税收四个方面。在四个解释中,watts最充分地讨论了稳健性的契约解释,认为稳健性是契约各方解决冲突的一个重要的缔约手段。


二、会计稳健性与会计目标

在FASB的财务会计概念框架中,会计目标是整个概念体系的核心和逻辑起点,而会计信息质量特点是连接会计目标和其他会计概念的桥梁和纽带。稳健性原则作为衡量会计信息质量的标尺之一,必定服务于会计目标,和会计目标之间存在着逻辑关联。“受托责任观”和“决策有用观”是关于会计目标的两种主流观点,这两种观点可以解释会计稳健性供给和需求的内在动因。
“受托责任观”指的是受托人为了解脱其受托责任而向委托人提供反映企业经济状况的会计信息。会计稳健性亦是起源于财产受托人解脱其受托责任的对策。“受托责任观”解释了稳健性供给的内在动因。由受托责任引发的一种极端的裁决形式是法律诉讼。早在19世纪后期的英格兰。一些审计人员就常因为高估资产和收益的财务报告出具无保留审计意见面在企业破产后受到起诉。投资者有自己不对称的效用函数,为了回避风险,希望能够更快得到有关潜在损失的信息,对于有关潜在利得的信息却未必如此迫切。所以经理人员高估收益和净资产比低估收益和净资产会遭受更大的诉讼风险(1993)。从供给的角度出发,“宁可失之低估,而不愿失之高估”。经理人员出于解脱受托责任的目的有动力提供稳健的会计信息。
“决策有用观”指的是会计信息的生产和报告必须满足信息使用者决策的需要。从契约观出发,企业是一系列契约的组合体,稳健性正是缔约各方解决冲突从而达至契约签订的重要手段。对稳健性的需求源自签约各方围绕契约发生的不对称的成本和收益。譬如,由于信息不对称、合同不完全以及利益的不一致,在管理层补偿契约中,管理人员有夸大盈余数字的动机,以此获得奖金、福利或职位的升迁。
会计稳健性尤其是条件稳健性对经济损失的确认比对经济收益的确认更及时,这种不对称及时性的特点有助于遏制管理人员虚估盈余和净资产的机会主义倾向,保护股东的利益。在债务契约中,以稳健性盈余为基础的债务条款可以约束股东和管理层的红利支付,避开高估资产和盈余,防止股东和管理层以债权人和整个公司价值为代价通过支付清算红利最大化他们的利益。由此可见,在管理层补偿契约、债务契约及其他围绕企业的契约中,囿于各种条件的制约,约各方需要稳健的会计数字进行决策。会计稳健性是信息不对称、利益不对称条件下契约各方博弈的一个均衡结果。
会计稳健性是在存在不确定性和风险的环境条件下会计目标对会计信息提出的质量要求。无论“受托责任观”还是“决策有用观”都能够从自身出发找到会计稳健性存在的经济解释。会计稳健性在实务中广泛存在,而且近30年应用程度持续增加的事实,充分显示了会计稳健性的生命力,它植根于现实的经济土壤,服务于会计目标,伴随会计目标的发展而发展。


三、会计稳健性与会计信息质量特点

会计稳健性被广泛认为是一项会计惯例或原则,一些实证文献亦把稳健性作为会计信息质量的一项测量指标。但是在(1980)所构建的会计信息质量特点体系里并没有稳健性的席位。稳健性本质上是关于披露方面的质量特点,是一个非常重要的概念。通过“谨慎报告”,信息使用者可以知道不确定性和风险所在。
FASB在AC中提出的会计信息质量特点体系建立在会计信息“决策有用观”的基础上,由此决定了决策有用性既是会计目标,同时也是最重要的会计信息质量特点。在决策有用性之下,就是会计信息的相关性和可靠性。这是两个核心的质量特点,一般文献里对会计信息质量的讨论大多围绕它们展开。因此我们也将讨论的焦点聚焦在稳健性与相关性、可靠性的关系上。
FASB虽然没有将稳健性视为一项会计信息质量特点,但是仍然认为会计人员在面对不确定性时需要做出“审慎的反应”。同时,与其“决策有用观”的立场相一致,FASB又不赞同蓄意低估资产或收益或者蓄意高估负债或损失,因为蓄意低估或高估与可靠性的两个主要方面(真实性和中立性)以及相关性的两个主要方面(预测价值和反馈价值)产生抵触。FASB不太明朗的立场实质上反映了关于会计准则制定的陈述真实性与经济后果两种观念的冲突。尽管有时FASB的言辞和做法看起来要向“中立性”转变,反对任何偏见,但Givoly在归纳后指出,美国财务会计准则委员会(FASB)其实发布了许多导致更早确认费用或损失的公告。

稳健性本质上是一种限制性的或者附加条件的会计信息质量特点。在一个理想化的世界里,稳健性和可靠性、相关性无疑会产生概念上的冲突,甚至可以说稳健性会失去存在的合理性。但是,在现实世界中,经济环境充斥着不确性和风险。缔约各方之间存在信息不对称和利益不对称,冲突难以彻底消除,审慎地对待风险或者提早揭示风险更有利于遏制缔约各方的机会主义倾向,进而保证所提供信息的可靠性和相关性。稳健性与相关性、可靠性的关系也会受到制度环境的影响。尤其在各项制度设施尚不完善的新兴资本市场里,歪曲会计信息的典型形式就是虚夸资产和利润。纵观我国股市发展的历程,我们不难切身体会得到财务报告这种“过于乐观”的倾向,稳健性原则在我国会计实务中的引入对于保证会计信息的质量更是具有重要的作用。
20世纪80年代,就是否借鉴和引入国外流行的具体原则不足,国内学术界曾针对稳健性原则展开了激烈的争论(陈信元、金楠,1999)。徐政旦、吴诚之(1981)认为稳健原则是适合我国国情的,会计所反映的企业财务情况和提供的数据必须真实、正确,要做到这一点,必须对预计的收益和损失作实事求是的浅析浅析。还有观点认为,市场经济的瞬息万变和经济业务的不确定性是会计上采用稳健原则的必要条件,但并不是充分条件,所以主张在涉外企业运用稳健原则.即有选择地运用稳健原则(葛家澍、林志军、魏明海)。1992年底。财政部颁布了《企业会计准则》,初步建立了适应市场经济发展的企业会计制度体系。基本会计准则提出了会计核算的12项原则,其中规定“会计核算应当遵循谨慎性原则的要求,合理核算可能发生的损失和费用”。这是我国首次就稳健性原则(谨慎性原则)明确提出要求。

2006年2月,财政部发布了新的企业会计准则体系,标志着中国与国际财务报告准则实质趋同的会计准则体系正式建立。在基本会计准则第二章里首次将过去“会计核算的一般原则”明确为“会计信息质量要求”,提出了可靠性、相关性、可理解性、可比性(一致性)、实质重于形式、重要性、稳健性、及时性共8条会计信息质量要求,标志着我国的会计信息质量特点体系初具雏形。
新准则规定“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用”。我国明确地将会计稳健性定位为一项会计信息质量特点。不足之处则在于,准则未说明各项质量特点在整个体系中的地位和作用以及它们之间的关系,导致整个体系的层次性不强。


四、会计稳健性与会计环境

实务中对会计稳健性的取舍属于会计政策选择的范畴。西方研究人员最常进行检验的三个有关管理人员选择会计程序的假设:分红计划假设、负债与权益比率假设和企业规模假设。(1986)认为,对上述三个简单假设的检验可以说明会计程序选择的经验规律性,但这些假设却无法解释会计程序的截面差异。本文认为,既然稳健性是会计政策选择的结果,那么管理层选择的动机和行为必定受到会计环境尤其是制度环境的制约和影响。下面主要从会计制度、法律环境与公司治理三个方面浅析浅析会计环境的影响。

1.会计制度对稳健性的影响。
从理论上说,会计制度因为规范了会计信息的生成过程进而会影响到财务报告的稳健性程度。比较了美、英两国的会计稳健性差异,结果显示英国的会计制度由于较少受到政府影响,加之预期诉讼成本较少,因此非常项目前的稳健性相对于美国更低;英国的会计制度允许企业对于非常项目自由定义,企业可以将暂时性项目通过非常项目予以冲销,所以非常项目后的稳健性相对于美国更高。这说明会计制度和法律诉讼都会影响到企业稳健性。曲晓辉和邱月华的研究表明,单纯转变会计准则并不能改善会计信息的质量,除非存在相配套的强有力的法律和执行机制。陈旭东和黄登仕也有类似的发现,我国会计稳健性随着会计制度的国际接轨与完善,取得了一定成效,但是会计准则和会计制度不能保证会计报告的质量,尚需革新国内相关的制度背景,如公司治理、法律实施环境等。上述研究结论阐释了一个道理罐}计制度本身会对会计稳健性产生影响。但其影响的程度同时还取决于法律、公司治理等基础制度的建设。

2.法律环境对稳健性的影响。
(1993,2003)认为法律诉讼激励了稳健性。意味着在法制健全、对投资者保护程度越高的环境里,管理层为避开诉讼成本的增加会提供更为稳健的会计信息。上述观点在时间序列和横截面上都得到了实证数据的支持。(1997)以美国1963-1990年上市公司为研究对象,将研究期间分为高、低法律诉讼期,发现在高法律诉讼期间稳健性水平显著上升,盈余对坏消息(负酬劳)的反应比对好消息(正酬劳)更及时。检验了英美法系国家(加拿大、英国、美国、澳大利亚)与大陆法系国家(法国、德国、日本)的会计稳健性原则在国际间的横截面差异,发现大陆法系国家的会计稳健性比英美法系国家的水平要低。这是由于英美法系体现了对投资者更高程度的保护,企业管理层和审计人员预期到更大的诉讼成本,因而采取稳健的会计政策。这说明法律环境直接决定了诉讼成本的高低,进而影响到管理层的动机和行为。我国法律属于大陆法系,法律基础本就薄弱,对投资者的保护力度亟需加大。2000年后,我国陆续出台了一大批法规、规章,规范信息的披露,同时严厉打击上市公司内幕交易。随着诉讼成本的增加,我国企业尤其是上市公司的稳健性水平会逐步得到提高。

3.公司治理对稳健性的影响。
公司治理是缓解冲突的一种机制,其治理的效果影响到公司的会计政策选择,进而影响稳健性水平。所有权和制约权的分离引致不足的出现,由于契约的不完全性,拥有剩余制约权的经理常常通过资产销售或壕沟防御侵害股东的利益。因为补偿契约通常建立在会计数字的基础上,经理人员有动机加速收入确认或选择各种激进的会计策略,以增加自己的福利或者避开违背债务条款的情形出现。公司治理机制可以用来监督经理和契约以减少不足。大量的文献已经证明了公司治理能够揭示稳健性的截面差异,这里不再赘述。
整体来看,还不能够说我国已经拥有了一个提供高质量会计信息所需要的会计环境,甚至和西方发达国家相比还存在一定差距,所以需要继续推进各项制度建设,促使企业管理层和审计人员以审慎的态度对待环境中的不确定和风险,以提高会计信息质量,达到决策有用的目的。
本文围绕以会计稳健性为核心命题的概念性框架进行了探讨。稳健性本质上是一项限制性的会计信息质量特点,由于存在不确定性和风险,适度的稳健政策有助于保证会计信息的可靠性和相关性。会计环境尤其是制度环境对稳健性的应用有深刻影响,因此法律制度、公司治理等基础制度设施的建设十分重要。


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