谈谈节约型社会视角下政府成本会计探讨
本站原创 一、节约型社会视角下政府成本会计简述
（一）节约型社会的内涵节约型社会是指在社会生产、流通、消费的各个领域，通过采取综合性措施，提高资源利用效率，以最少的资源消耗获得最大的经济和社会收益，保障经济社会可持续发展的经济形态。此处，“节约”有两层涵义：一是杜绝浪费，即要求在经济运行中减少对资源消耗的浪费；二是在生产消费过程中，用尽可能少的资源、能源，创造相同的、甚至更多的财富。
在节约型社会视角下，社会资源配置中起主导作用的政府本身成本不足广受关注。我国也将“整合行政资源，降低行政成本，提高行政效率和服务水平”作为建设服务型政府的重要内容。政府及其行政机关运行过程中发生的行政成本，既包括经济意义上的“有形成本”，也包括信誉层面的“无形成本”。“有形成本”包括政府及其行政机关为自身运行而发生的各项经济消费，以及其为社会或公民提供各项公共产品而支付的费用；“无形成本”则是政府机关及其工作人员因决策或日常行为不当而发生的信誉资源流失。这两项成本之和，即为政府产出公共产品的总成本或总支出。但在没有成本核算机制约束的情况下，各级政府出现经费失控，直至导致行政成本畸高，投入产出率畸低。尤其是某些地方政府对自身所需经费没有计划和预算，加上机构臃肿、人浮于事，使得行政机关经费大量超支。而某些政府领导出于打造自身政绩的需要，热衷于投资一些展示其政绩和形象却伤众害民的腐败工程，不仅直接损失了大量公共财政资金，更使得政府自身的信誉遭遇空前危机。因此，加强政府成本核算，建立政府成本会计，不仅有助于缓解我国长期存在的公共资源浪费近况，对建设服务型政府具有积极的现实意义，而且对我国目前的政府会计革新具有重要推动作用。
（二）政府成本会计研究的目的长期以来，政府活动通常“只算政治账而不算经济账”。打造节约型社会应首先从政府自身做起，这就对政府本身运作提出了新的要求。因此，政府成本不足已经引起社会的广泛关注，与此相适应，政府成本会计成为政府制约成本的强有力工具。成本会计系统可以为政府活动、项目完成提供成本数据和报告信息，通过成本动因实施制约来抑制无效率的政府行为。
第一，政府成本会计为政府绩效管理提供信息支持。建设节约型社会应首先打造节约型政府，建设节约型政府就必须加强政府绩效管理。“绩效= 产出/ 投入”，政府会计作为公共管理重要的微观信息系统，应当为政府绩效管理提供所需的信息支持。但政府会计只能为绩效管理投入面服务，难以反映政府产出，一定程度上掩盖了政府铺张浪费甚至损公肥私等贪污腐败现象。不管是作为委托人的社会公众，还是作为受托人的各级政府和政府公职人员，都越来越关注政府的绩效。委托人和受托人对公共资金使用绩效的关注，使政府绩效评价成为公共受托责任的核心。为了评估政府绩效，需要制定相应的业绩指标，而这些指标就涉及成本的计量。在对政府预算作绩效评价时，更为重视成本不足，即在预期带来同等效益的前提下考虑所需要的成本。
第二，政府成本会计是政府制定公共产品或服务的需要。
鉴于政府活动的非营利性质，对于那些收取费用的公共产品或服务按照成本补偿或部分成本补偿的原则来定价，可以避开乱收费。
所以，政府成本会计是制定公共产品或服务并合理收费的主要依据。
第三，进行政府成本会计研究是推进政府会计革新的需要。传统以制为确认基础的政府会计无法全面确认政府资产与负债，也没有进行成本费用核算，不能反映政府耗费资源的情况，不利于提高政府财务管理效率。进行以应计制为基础的政府成本会计革新，可以加强对政府资产的管理和监督，建立有效的政府财务报告制度，这正是政府会计革新着力推行的重点。
二、国外政府成本会计研究概况（一）美国联邦会计准则咨询委员会FASAB 要求所有联邦实体收集全成本信息1993 年9 月，美国国家绩效考查报告（NPR）明确要求联邦会计准则咨询委员会针对所有联邦政府活动发布一套成本会计准则，以确定联邦政府活动的成本计算策略，旨在计量和评价相关产出、服务和项目的绩效和成果（FASAB，1997）。1995年7月FASAB发布了联邦财务会计准则公告第4号———《联邦政府管理成本概念与准则》要求所有联邦实体收集全成本信息，公告阐明。制定管理成本会计准则的目的是提供联邦政府项目、活动和产出的完全成本的可靠和及时信息（FASAB，1995）。
（二）英国政府逐步采纳以成本为基础的预算在新公共管理运动发源地———英国“，创造资金的价值”观念贯穿于政府管理全过程。根据“创造资金的价值”的要求英国政府逐步采纳了以成本为基础的预算，这进一步推动了政府成本会计系统的建立与发展。
（三）加拿大政府发布指南推动推行成本会计面临着财政压力，加拿大政府提出“伸展纳税人钱”。其中政府成本会计被认为是“伸展纳税人钱”革新的重要基础。为此，加拿大发布了《加拿大政府产出成本计量指南》（1989）与《伸展纳税人钱：服务提供之成本计量指南》（1995）两份重要指南，详细地解释了成本计量流程和如何实施成本会计。
（四）新西兰政府制定法规要求确定政府产出成本为了应对财政危机，新西兰政府采纳了完全应计制会计作为公共部门财务管理的基础，并发展政府成本会计作为公共部门财务管理的重要工具。新西兰政府规定，当政府产品或服务提供给可辨明的消费者时，应当采取成本回收或收费的政策，这就要求首先要确定所有政府产出的成本。为此，新西兰制定并颁布《新西兰改善产出成本计量：指南与范例》（1994），其中提出了概念层面的成本分配流程。
（五）法国政府建立政府成本会计系统法国是世界上第一个旗帜鲜明地宣布建立“三足鼎立”政府会计模式的国家。2001 年8月法国通过一项关于政府会计革新的新法案。根据该法案法国政府建立起包括成本会计系统的三套会计系统。其中成本会计系统采用项目预算，对每一项目进行严格的成本制约和绩效评价。
法国政府会计革新中既保留了传统预算会计系统，继续发挥制的长处，又在财务会计系统中补充应计制信息，弥补了单纯制的不足。这一重大革新已从2006 年开始实施。
（六）IFAC 为各国发展政府成本会计提供帮助国际会计师联合会（IFAC）所属的公共部门委员会（PSC）也非常重视政府成本会计发展，于2000 年发表了第12 号研究公告《成本会计政府观》，试图为各国发展、实施政府成本会计提供有益帮助。该委员会认为尽管政府目标由政治过程决定，成本会计只是一系列用于实现政府目标工具中的一个，甚至一些情况下成本会计并非核心因素。但是政府成本会计可以提供重要信息以帮助更好地实现政府目标。IFAC 在《政府成本会计》中指出，成本会计的实施可以逐步深入，不必一步到位，即使是在制会计的环境下也可以采用。
三、政府成本会计的研究内容（一）政府成本会计体系的构建政府成本会计目标是政府成本会计体系的最高层次，构成政府成本会计的理论基石。政府成本会计目标多元，包括具体目标和终极目标。具体目标包括提供信息的对象，提供信息的内容以及提供信息的方式；终极目标是为政府绩效评价服务，反映政府公共受托责任的履行情况。政府成本会计对象是政府部门或单位以及这些单位或部门所从事的公共管理、公共服务的活动或项目，政府成本会计对象体现了政府成本会计目标的具体要求；政府成本会计信息的服务对象不同，所需求的会计信息也不同。服务对象的层次越高，所需求的成本会计信息越具综合性、全面性，反之亦然。可靠和及时的成本信息有助于政府绩效评价，从而避开浪费和低效；对政府成本进行合理地确认与计量是实施政府成本会计的前提，政府成本会计的计量属性应实行以实际成本为主、公允价值为辅；政府成本计算过程包括成本归集和成本分配两个方面，成本归集是以系统方式收集成本数据的过程，归集的成本通常按资源类型分类。成本分配是将归集的成本分配到报告期间和成本对象的过程。
（二）政府预算会计、政府财务会计与政府成本会计的关系新公共管理运动推动了政府会计的发展，目前我国政府会计革新正在有序进行。实际上政府预算会计、政府财务会计和政府成本会计是政府会计的三个子系统，各有侧重。政府预算会计侧重于反映“预算执行情况”，政府财务会计侧重于反映“政府财务状况、运营成果”，政府成本会计侧重于反映“政府资源的耗费情况”。三个子系统在管理和履行政府财务受托责任方面具有相互补充的作用。
（三）政府成本会计报告的作用政府成本会计报告是指政府在对公共管理和公共服务过程中发生的成本进行核算和计量的基础上，反映政府成本的构成和变化情况，以及政府预算和成本执行情况的书面报告文件，包括政府成本会计报表和附注。政府成本会计报告的编制和披露过程实质上就是将政府日常成本会计核算所形成的大量分散的成本信息，进行全面分类、概括、综合并使其系统化的过程。由此可见，政府成本会计报告是政府绩效评价体系和监督机制的重要组成部分，政府的受托责任是政府成本会计报告的基础。政府成本会计能否提供更多有用的绩效评价信息来反映政府受托责任的履行情况，决定了政府成本会计报告被利益相关者关注和需求的程度。利益相关者对政府成本会计报告关注和需求程度的提高又将促使政府成本会计系统提供更加全面详细的成本信息。
参考文献：
［1］王扩建、臧悦：《节约型社会视角下的政府成本论》，《经济理论研究》2007 年第4 期。
［2］李文蕙：《论政府成本核算》，《经济不足探索》2001 年第3期。
［3］FASAB. Statement of Federal Financial Accounting Conceptand Standards，GAO Document，1997.
［4］FASAB. Statement of Federal Management Cost AccountingConcept，GAO Document，1995.
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（一）节约型社会的内涵节约型社会是指在社会生产、流通、消费的各个领域，通过采取综合性措施，提高资源利用效率，以最少的资源消耗获得最大的经济和社会收益，保障经济社会可持续发展的经济形态。此处，“节约”有两层涵义：一是杜绝浪费，即要求在经济运行中减少对资源消耗的浪费；二是在生产消费过程中，用尽可能少的资源、能源，创造相同的、甚至更多的财富。
在节约型社会视角下，社会资源配置中起主导作用的政府本身成本不足广受关注。我国也将“整合行政资源，降低行政成本，提高行政效率和服务水平”作为建设服务型政府的重要内容。政府及其行政机关运行过程中发生的行政成本，既包括经济意义上的“有形成本”，也包括信誉层面的“无形成本”。“有形成本”包括政府及其行政机关为自身运行而发生的各项经济消费，以及其为社会或公民提供各项公共产品而支付的费用；“无形成本”则是政府机关及其工作人员因决策或日常行为不当而发生的信誉资源流失。这两项成本之和，即为政府产出公共产品的总成本或总支出。但在没有成本核算机制约束的情况下，各级政府出现经费失控，直至导致行政成本畸高，投入产出率畸低。尤其是某些地方政府对自身所需经费没有计划和预算，加上机构臃肿、人浮于事，使得行政机关经费大量超支。而某些政府领导出于打造自身政绩的需要，热衷于投资一些展示其政绩和形象却伤众害民的腐败工程，不仅直接损失了大量公共财政资金，更使得政府自身的信誉遭遇空前危机。因此，加强政府成本核算，建立政府成本会计，不仅有助于缓解我国长期存在的公共资源浪费近况，对建设服务型政府具有积极的现实意义，而且对我国目前的政府会计革新具有重要推动作用。
（二）政府成本会计研究的目的长期以来，政府活动通常“只算政治账而不算经济账”。打造节约型社会应首先从政府自身做起，这就对政府本身运作提出了新的要求。因此，政府成本不足已经引起社会的广泛关注，与此相适应，政府成本会计成为政府制约成本的强有力工具。成本会计系统可以为政府活动、项目完成提供成本数据和报告信息，通过成本动因实施制约来抑制无效率的政府行为。
第一，政府成本会计为政府绩效管理提供信息支持。建设节约型社会应首先打造节约型政府，建设节约型政府就必须加强政府绩效管理。“绩效= 产出/ 投入”，政府会计作为公共管理重要的微观信息系统，应当为政府绩效管理提供所需的信息支持。但政府会计只能为绩效管理投入面服务，难以反映政府产出，一定程度上掩盖了政府铺张浪费甚至损公肥私等贪污腐败现象。不管是作为委托人的社会公众，还是作为受托人的各级政府和政府公职人员，都越来越关注政府的绩效。委托人和受托人对公共资金使用绩效的关注，使政府绩效评价成为公共受托责任的核心。为了评估政府绩效，需要制定相应的业绩指标，而这些指标就涉及成本的计量。在对政府预算作绩效评价时，更为重视成本不足，即在预期带来同等效益的前提下考虑所需要的成本。
第二，政府成本会计是政府制定公共产品或服务的需要。
鉴于政府活动的非营利性质，对于那些收取费用的公共产品或服务按照成本补偿或部分成本补偿的原则来定价，可以避开乱收费。
所以，政府成本会计是制定公共产品或服务并合理收费的主要依据。
第三，进行政府成本会计研究是推进政府会计革新的需要。传统以制为确认基础的政府会计无法全面确认政府资产与负债，也没有进行成本费用核算，不能反映政府耗费资源的情况，不利于提高政府财务管理效率。进行以应计制为基础的政府成本会计革新，可以加强对政府资产的管理和监督，建立有效的政府财务报告制度，这正是政府会计革新着力推行的重点。
二、国外政府成本会计研究概况（一）美国联邦会计准则咨询委员会FASAB 要求所有联邦实体收集全成本信息1993 年9 月，美国国家绩效考查报告（NPR）明确要求联邦会计准则咨询委员会针对所有联邦政府活动发布一套成本会计准则，以确定联邦政府活动的成本计算策略，旨在计量和评价相关产出、服务和项目的绩效和成果（FASAB，1997）。1995年7月FASAB发布了联邦财务会计准则公告第4号———《联邦政府管理成本概念与准则》要求所有联邦实体收集全成本信息，公告阐明。制定管理成本会计准则的目的是提供联邦政府项目、活动和产出的完全成本的可靠和及时信息（FASAB，1995）。
（二）英国政府逐步采纳以成本为基础的预算在新公共管理运动发源地———英国“，创造资金的价值”观念贯穿于政府管理全过程。根据“创造资金的价值”的要求英国政府逐步采纳了以成本为基础的预算，这进一步推动了政府成本会计系统的建立与发展。
（三）加拿大政府发布指南推动推行成本会计面临着财政压力，加拿大政府提出“伸展纳税人钱”。其中政府成本会计被认为是“伸展纳税人钱”革新的重要基础。为此，加拿大发布了《加拿大政府产出成本计量指南》（1989）与《伸展纳税人钱：服务提供之成本计量指南》（1995）两份重要指南，详细地解释了成本计量流程和如何实施成本会计。
（四）新西兰政府制定法规要求确定政府产出成本为了应对财政危机，新西兰政府采纳了完全应计制会计作为公共部门财务管理的基础，并发展政府成本会计作为公共部门财务管理的重要工具。新西兰政府规定，当政府产品或服务提供给可辨明的消费者时，应当采取成本回收或收费的政策，这就要求首先要确定所有政府产出的成本。为此，新西兰制定并颁布《新西兰改善产出成本计量：指南与范例》（1994），其中提出了概念层面的成本分配流程。
（五）法国政府建立政府成本会计系统法国是世界上第一个旗帜鲜明地宣布建立“三足鼎立”政府会计模式的国家。2001 年8月法国通过一项关于政府会计革新的新法案。根据该法案法国政府建立起包括成本会计系统的三套会计系统。其中成本会计系统采用项目预算，对每一项目进行严格的成本制约和绩效评价。
法国政府会计革新中既保留了传统预算会计系统，继续发挥制的长处，又在财务会计系统中补充应计制信息，弥补了单纯制的不足。这一重大革新已从2006 年开始实施。
（六）IFAC 为各国发展政府成本会计提供帮助国际会计师联合会（IFAC）所属的公共部门委员会（PSC）也非常重视政府成本会计发展，于2000 年发表了第12 号研究公告《成本会计政府观》，试图为各国发展、实施政府成本会计提供有益帮助。该委员会认为尽管政府目标由政治过程决定，成本会计只是一系列用于实现政府目标工具中的一个，甚至一些情况下成本会计并非核心因素。但是政府成本会计可以提供重要信息以帮助更好地实现政府目标。IFAC 在《政府成本会计》中指出，成本会计的实施可以逐步深入，不必一步到位，即使是在制会计的环境下也可以采用。
三、政府成本会计的研究内容（一）政府成本会计体系的构建政府成本会计目标是政府成本会计体系的最高层次，构成政府成本会计的理论基石。政府成本会计目标多元，包括具体目标和终极目标。具体目标包括提供信息的对象，提供信息的内容以及提供信息的方式；终极目标是为政府绩效评价服务，反映政府公共受托责任的履行情况。政府成本会计对象是政府部门或单位以及这些单位或部门所从事的公共管理、公共服务的活动或项目，政府成本会计对象体现了政府成本会计目标的具体要求；政府成本会计信息的服务对象不同，所需求的会计信息也不同。服务对象的层次越高，所需求的成本会计信息越具综合性、全面性，反之亦然。可靠和及时的成本信息有助于政府绩效评价，从而避开浪费和低效；对政府成本进行合理地确认与计量是实施政府成本会计的前提，政府成本会计的计量属性应实行以实际成本为主、公允价值为辅；政府成本计算过程包括成本归集和成本分配两个方面，成本归集是以系统方式收集成本数据的过程，归集的成本通常按资源类型分类。成本分配是将归集的成本分配到报告期间和成本对象的过程。
（二）政府预算会计、政府财务会计与政府成本会计的关系新公共管理运动推动了政府会计的发展，目前我国政府会计革新正在有序进行。实际上政府预算会计、政府财务会计和政府成本会计是政府会计的三个子系统，各有侧重。政府预算会计侧重于反映“预算执行情况”，政府财务会计侧重于反映“政府财务状况、运营成果”，政府成本会计侧重于反映“政府资源的耗费情况”。三个子系统在管理和履行政府财务受托责任方面具有相互补充的作用。
（三）政府成本会计报告的作用政府成本会计报告是指政府在对公共管理和公共服务过程中发生的成本进行核算和计量的基础上，反映政府成本的构成和变化情况，以及政府预算和成本执行情况的书面报告文件，包括政府成本会计报表和附注。政府成本会计报告的编制和披露过程实质上就是将政府日常成本会计核算所形成的大量分散的成本信息，进行全面分类、概括、综合并使其系统化的过程。由此可见，政府成本会计报告是政府绩效评价体系和监督机制的重要组成部分，政府的受托责任是政府成本会计报告的基础。政府成本会计能否提供更多有用的绩效评价信息来反映政府受托责任的履行情况，决定了政府成本会计报告被利益相关者关注和需求的程度。利益相关者对政府成本会计报告关注和需求程度的提高又将促使政府成本会计系统提供更加全面详细的成本信息。
参考文献：
［1］王扩建、臧悦：《节约型社会视角下的政府成本论》，《经济理论研究》2007 年第4 期。
［2］李文蕙：《论政府成本核算》，《经济不足探索》2001 年第3期。
［3］FASAB. Statement of Federal Financial Accounting Conceptand Standards，GAO Document，1997.
［4］FASAB. Statement of Federal Management Cost AccountingConcept，GAO Document，1995.
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