财务会计目标理想设计与现实选择
本站原创 一、财务会计目标研究的简短回顾会计是一个人为系统需要相应的目标指导其运行。会计目标反映了人对会计能达到的目的与境界的期待具有相当大的主观性。西方会计界以美国为代表的理论研究从上个世纪年代起就将会计目标放在第一位。年美国会计学者斯朵伯斯首次提出会计目标就是“提供对投资人决策有用的信息”到了一年代形成了两个有代表性的学派受托责任学派和决策有用学派。前者认为会计目标就是向资源的提供者报告资源管理的情况后者则认为会计报告目标在于向会计信息使用者提供他们进行决策有用的信息强调信息的相关性、有用性。到现在“决策有用观”成了理论的主流。
二、决策有用观与受托责任观的辨析一受托责任的含义一般认为受托责任含义确定为以下三个方面企业资源的所有权与经营权相分离资源的受托方承担有效管理、应用受托资源使其尽可能保值增值的责任。
资源委托人不直接参与资源经营管理作为资源受托方则承担如实向资源委托方报告资源的管理经营成果的义务。
管理当局作为资源受托方除负有向委托人报告企业受托资源的责任履行情况外还负有重大的社会责任如保持并提高企业所在地的良好环境有效利用并培养人力资源等等并在财务报告中披露相关信息。
二决策有用的含义决策有用派认为财务会计的目标是为了向信息使用者提供对他们的决策有用的信息而决策有用的信息主要是两方面的内容关于企业流动的信息、关于经营业绩及资源变动的信息。
三决策有用观与受托责任观的区别两权分离形式上。两派都认同现代会计是在所有权与经营权分离的经济背景下存在的不过决策有用观强调两权分离是通过资本市场完成的委托方与经营者并非一定要直接沟通并以此作为其适合现代经济的理由。
对财务报告目标的理解不同。决策有用观认为提供会计信息是为所有利益集团作出正确决策而受托责任学派认为会计信息仅是履行责任的一种表现是对过去履行责任的表述并不考虑信息是否有助于外部利益集团的将来决策。
所提供信息侧重点不同。受托责任观认为最有效地反映受托责任履行情况的信息是关于经营业绩的信息应以反映经营业绩及其评价为重心强调客观。而决策有用观认为对信息使用者决策最相关的是企业将来流动的金额、时间分布及其不确定性未来的信息最有用。
两派的区别还有“决策有用观”强调对“潜在的”
信息使用者的关注等。
三、会计目标选择理想与现实“决策有用观”与“受托责任观”存在较大的差异时至今日“决策有用观”与“受托责任观”之争依然没有停止争议的实质在于是否将影响或迎合信息使用者的决策纳人财务会计基本框架。如前所述“受托责任观”不考虑委托者如何理解并使用财务报表信息去制定什么决策而“决策有用观”则宣扬财务会计提供信息应考虑信息使用者可能的决策需要。从现在文献看人们似乎已经普遍接受财务会计目标是提供有助于信息使用者决策的相关信息有人甚至将其限定在为资本市场投资者提供决策有用的信息。
会计作为人造系统其存在的价值与意义由其作用决定。目标本是一种人的主观期望将会计目标定位于“决策有用观”代表了人们对财务会计作用的理想设计但现实却无情地告诉人们这种主观的愿望在现有的财务会计框架是无法实现的。
一会计无法满足信息需求相异的会计信息使用者。
怎样才算对决策有用首先要解决好对谁的决策有用的不足即谁是会计信息的使用者。美国财务会计准则委员会年发表的第一号概念公告财务报告的目标集中到投资人和债权人的需要上。暂且不论这一限定是如何与现实不符明显过窄投资人和债权的对会计信息的需要也有相当大的差异。美国会计学家杰诺尔德·齐默曼指出“贷款人主要关心的是下跌风险。贷款人没有股东那么关心持续经营的价值他们更关心清算价值。
他们想知道如果公司无法支付利息其资产的价值是多少。”而股东希望将他投人的和能从公司得到的进行比较而能从公司得到的由公司的市场价值支付而非会计的账面价值因为现有财务会计框架提供基于已发生交易的信息。也就是说会计几乎完全没有揭示股票价值。
美国学界一向宣扬财务会计目标是为信息使用者特别是资本市场的投资者决策有用的信息但会计却因此广受批评“当今的股东和年一样缺乏管理人员拥有的一些内部信息因此通过使用一些假定客观的指标一一一会计所使用的指标监控公司的业绩。困难是这些指标是不恰当的并且完全误导的却受到传统的尊重。”这一现象无疑是一个讽刺。
同时我们还应该看到企业利益相关者都希望通过财务报告这一公共产品来了解公司而利益相关者决非仅投资人和债权人还有政府相关部门、企业雇员等。既然是对这些报告使用者决策有用那就应该对所有的使用者有用。而由于财务报告提供信息的局限性和他们利益趋向的冲突会计学家都强调会计信息不是满足某个别用户的特定信息需求而是要满足所有使用者决策的共同需要。可是财务会计系统对一切信息使用者统一提供同样的会汁信息这本身就有悖于“决策有用观”。这样又如何体现相关性的要求呢二相关性概念的模糊性及实践操作的困难。
相关性是指会计信息与信息使用人的决策有关。相关性要求提供会计信息从信息的使用者的角度来考虑不足。“决策有用观”里会计信息相关的判定至关重要。不过人们早就认识到相关性概念本身的模糊及其理想与现实的巨大差距参见“会计信息质量相关性和可靠性的两难选择”相关论述。
会计相关性是相对的它取决于不同使用者的决策目标、决策类型、决策者所处的环境甚至决策者的心态等许多因素。即使是同一信息使用者不同时点对相关性的评价也不同因为使用会计信息的目的随环境的变化而变化。当会计信息一经提供成为公共产品之后会计信息使用者无处不在无时不在但又难以具体确定。会计信息使用者如此的广泛如何判断会计信息的相关性如何知道是否对决策有用“什么样的信息才对决策相关从未取得一致的看法。因为决策总是具体的总是因人、因时、因地、因事而异。”葛家澎同样的会计信息比如基于历史成本提供的资产和收益有人认为相关有人则未必或者他认为基于现行成本或现行市价的信息更相关。而只是为所有的信息使用者提供相同的信息以“决策有用”为会计目标又如何实现对具体信息使用者来说哪些信息是相关的、哪些才对其决策有用的了解也是多少有些盲目的。决策大多是不确定性的。人在决策时不是完全理性的而是有限理性的这也表现在人在决策前对自己需要的信息不是完全确定的。决策者本人甚至都可能难以确定需要什么信息使目标最大化。这种情况下以“提供信息使用者的决策有用的会计信息”为目标又有多大的科学性呢三会计边界的局限早有会计学者探讨会计的边界不足而财务会计的目标与之密切相关。任何系统都有自己的边界财务会计信息系统同样存在边界。从会计的边界来看“决策有用观”同样是难以成立的。就财务会计而言提供信息和利用信息属于两个不同的层面由不同主体完成。提供会计信息就是会计系统的终点其边界就在于会计循环信息使用者如何利用会计信息早已超越了会计的边界会计信息的相关性也就应该由信息使用者自己判断而不能由信息提供者判断。会计信息的价值实现应有决策者自行在对其在筛选的基础上完成。
四、会计目标的现实选择一财务会计报告的作用“决策有用观”基于信息使用者的需求是“确定的且具体的”的假定前提下而这一理论假设是不合现实的“以决策有用观”指导财务会计的目标设计也只能是一个美好的愿望。事实上在学术界将“决策有用”作为会计目标的同时也极力回避对相关性概念的清晰定义防止会计信息使用者对相关性概念下对会计的过高期待。而“决策有用观”的提出结合会计理论的发展不难看出学界提高会计地位动机。其实每个学科、每种工作都有其发挥作用的范围财务会计也只能在其有限的范围内发挥作用。
任何一个系统都有相对于其客体的意义财务报告的作用主要表现在契约订立与契约责任解除等方面。
二财务会计目标应该是“受托责任观”
财务会计的目标应该是什么不言自明应该将其定位于“受托责任观”。现代企业两权分离的特点与经济中委托关系的广泛存在加上财务会计的自身的特点决定了这一目标定位更合乎实际。企业本身就是契约的联结点“受托责任的关系可因宪法、法律、合同、组织的法规、风俗习惯、甚至口头合约而产生。一个公司对其股东、债权人、雇员、客户、政府或有关联的公众承担受托责任在一个公司内部一个部门的负责人对分部经理负有受托责任而部门经理对更高一层负责人也承担受托责任。”
受托责任的存在使财务会计报告成为必需。
“会计的原本目的是反映受托责任的完成情况决策只是现代会计中为达到会计的原定目的而采取的一种手段一个过程或者是会计的一个阶段性目的不是会计的终极目的原本目的。”杨时展随着经济的发展会计还会在不断完善自身的同时越来越大的发挥契约订立和评估时的作用。
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二、决策有用观与受托责任观的辨析一受托责任的含义一般认为受托责任含义确定为以下三个方面企业资源的所有权与经营权相分离资源的受托方承担有效管理、应用受托资源使其尽可能保值增值的责任。
资源委托人不直接参与资源经营管理作为资源受托方则承担如实向资源委托方报告资源的管理经营成果的义务。
管理当局作为资源受托方除负有向委托人报告企业受托资源的责任履行情况外还负有重大的社会责任如保持并提高企业所在地的良好环境有效利用并培养人力资源等等并在财务报告中披露相关信息。
二决策有用的含义决策有用派认为财务会计的目标是为了向信息使用者提供对他们的决策有用的信息而决策有用的信息主要是两方面的内容关于企业流动的信息、关于经营业绩及资源变动的信息。
三决策有用观与受托责任观的区别两权分离形式上。两派都认同现代会计是在所有权与经营权分离的经济背景下存在的不过决策有用观强调两权分离是通过资本市场完成的委托方与经营者并非一定要直接沟通并以此作为其适合现代经济的理由。
对财务报告目标的理解不同。决策有用观认为提供会计信息是为所有利益集团作出正确决策而受托责任学派认为会计信息仅是履行责任的一种表现是对过去履行责任的表述并不考虑信息是否有助于外部利益集团的将来决策。
所提供信息侧重点不同。受托责任观认为最有效地反映受托责任履行情况的信息是关于经营业绩的信息应以反映经营业绩及其评价为重心强调客观。而决策有用观认为对信息使用者决策最相关的是企业将来流动的金额、时间分布及其不确定性未来的信息最有用。
两派的区别还有“决策有用观”强调对“潜在的”
信息使用者的关注等。
三、会计目标选择理想与现实“决策有用观”与“受托责任观”存在较大的差异时至今日“决策有用观”与“受托责任观”之争依然没有停止争议的实质在于是否将影响或迎合信息使用者的决策纳人财务会计基本框架。如前所述“受托责任观”不考虑委托者如何理解并使用财务报表信息去制定什么决策而“决策有用观”则宣扬财务会计提供信息应考虑信息使用者可能的决策需要。从现在文献看人们似乎已经普遍接受财务会计目标是提供有助于信息使用者决策的相关信息有人甚至将其限定在为资本市场投资者提供决策有用的信息。
会计作为人造系统其存在的价值与意义由其作用决定。目标本是一种人的主观期望将会计目标定位于“决策有用观”代表了人们对财务会计作用的理想设计但现实却无情地告诉人们这种主观的愿望在现有的财务会计框架是无法实现的。
一会计无法满足信息需求相异的会计信息使用者。
怎样才算对决策有用首先要解决好对谁的决策有用的不足即谁是会计信息的使用者。美国财务会计准则委员会年发表的第一号概念公告财务报告的目标集中到投资人和债权人的需要上。暂且不论这一限定是如何与现实不符明显过窄投资人和债权的对会计信息的需要也有相当大的差异。美国会计学家杰诺尔德·齐默曼指出“贷款人主要关心的是下跌风险。贷款人没有股东那么关心持续经营的价值他们更关心清算价值。
他们想知道如果公司无法支付利息其资产的价值是多少。”而股东希望将他投人的和能从公司得到的进行比较而能从公司得到的由公司的市场价值支付而非会计的账面价值因为现有财务会计框架提供基于已发生交易的信息。也就是说会计几乎完全没有揭示股票价值。
美国学界一向宣扬财务会计目标是为信息使用者特别是资本市场的投资者决策有用的信息但会计却因此广受批评“当今的股东和年一样缺乏管理人员拥有的一些内部信息因此通过使用一些假定客观的指标一一一会计所使用的指标监控公司的业绩。困难是这些指标是不恰当的并且完全误导的却受到传统的尊重。”这一现象无疑是一个讽刺。
同时我们还应该看到企业利益相关者都希望通过财务报告这一公共产品来了解公司而利益相关者决非仅投资人和债权人还有政府相关部门、企业雇员等。既然是对这些报告使用者决策有用那就应该对所有的使用者有用。而由于财务报告提供信息的局限性和他们利益趋向的冲突会计学家都强调会计信息不是满足某个别用户的特定信息需求而是要满足所有使用者决策的共同需要。可是财务会计系统对一切信息使用者统一提供同样的会汁信息这本身就有悖于“决策有用观”。这样又如何体现相关性的要求呢二相关性概念的模糊性及实践操作的困难。
相关性是指会计信息与信息使用人的决策有关。相关性要求提供会计信息从信息的使用者的角度来考虑不足。“决策有用观”里会计信息相关的判定至关重要。不过人们早就认识到相关性概念本身的模糊及其理想与现实的巨大差距参见“会计信息质量相关性和可靠性的两难选择”相关论述。
会计相关性是相对的它取决于不同使用者的决策目标、决策类型、决策者所处的环境甚至决策者的心态等许多因素。即使是同一信息使用者不同时点对相关性的评价也不同因为使用会计信息的目的随环境的变化而变化。当会计信息一经提供成为公共产品之后会计信息使用者无处不在无时不在但又难以具体确定。会计信息使用者如此的广泛如何判断会计信息的相关性如何知道是否对决策有用“什么样的信息才对决策相关从未取得一致的看法。因为决策总是具体的总是因人、因时、因地、因事而异。”葛家澎同样的会计信息比如基于历史成本提供的资产和收益有人认为相关有人则未必或者他认为基于现行成本或现行市价的信息更相关。而只是为所有的信息使用者提供相同的信息以“决策有用”为会计目标又如何实现对具体信息使用者来说哪些信息是相关的、哪些才对其决策有用的了解也是多少有些盲目的。决策大多是不确定性的。人在决策时不是完全理性的而是有限理性的这也表现在人在决策前对自己需要的信息不是完全确定的。决策者本人甚至都可能难以确定需要什么信息使目标最大化。这种情况下以“提供信息使用者的决策有用的会计信息”为目标又有多大的科学性呢三会计边界的局限早有会计学者探讨会计的边界不足而财务会计的目标与之密切相关。任何系统都有自己的边界财务会计信息系统同样存在边界。从会计的边界来看“决策有用观”同样是难以成立的。就财务会计而言提供信息和利用信息属于两个不同的层面由不同主体完成。提供会计信息就是会计系统的终点其边界就在于会计循环信息使用者如何利用会计信息早已超越了会计的边界会计信息的相关性也就应该由信息使用者自己判断而不能由信息提供者判断。会计信息的价值实现应有决策者自行在对其在筛选的基础上完成。
四、会计目标的现实选择一财务会计报告的作用“决策有用观”基于信息使用者的需求是“确定的且具体的”的假定前提下而这一理论假设是不合现实的“以决策有用观”指导财务会计的目标设计也只能是一个美好的愿望。事实上在学术界将“决策有用”作为会计目标的同时也极力回避对相关性概念的清晰定义防止会计信息使用者对相关性概念下对会计的过高期待。而“决策有用观”的提出结合会计理论的发展不难看出学界提高会计地位动机。其实每个学科、每种工作都有其发挥作用的范围财务会计也只能在其有限的范围内发挥作用。
任何一个系统都有相对于其客体的意义财务报告的作用主要表现在契约订立与契约责任解除等方面。
二财务会计目标应该是“受托责任观”
财务会计的目标应该是什么不言自明应该将其定位于“受托责任观”。现代企业两权分离的特点与经济中委托关系的广泛存在加上财务会计的自身的特点决定了这一目标定位更合乎实际。企业本身就是契约的联结点“受托责任的关系可因宪法、法律、合同、组织的法规、风俗习惯、甚至口头合约而产生。一个公司对其股东、债权人、雇员、客户、政府或有关联的公众承担受托责任在一个公司内部一个部门的负责人对分部经理负有受托责任而部门经理对更高一层负责人也承担受托责任。”
受托责任的存在使财务会计报告成为必需。
“会计的原本目的是反映受托责任的完成情况决策只是现代会计中为达到会计的原定目的而采取的一种手段一个过程或者是会计的一个阶段性目的不是会计的终极目的原本目的。”杨时展随着经济的发展会计还会在不断完善自身的同时越来越大的发挥契约订立和评估时的作用。
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