谈法、英、美会计审计市场结构和集中度比较及其对中国借鉴

当前位置: 大雅查重 - 范文 更新时间:2024-03-10 版权:用户投稿原创标记本站原创
摘要:中国会计审计行业已初步实现了向市场化转轨。但是在事务所未来发展的规模、市场结构和集中度等许多方面还有待设计。研究西方发达国家会计审计行业的经验将有助于推进中国会计审计行业的发展和体制革新。
为此本文对法国、英国和美国的会计审计行业的市场结构和集中度进行了比较研究。浅析浅析得出的结论是英国最集中, 美国次之, 法国较分散。这三个国家各自的特点都具有值得中国借鉴之处。但是在国家的作用、金融市场的地位、注册会计师的发展规模以及国际化程度等方面, 中国与法国的情况更为接近。因此法国会计审计行业在国家的监督下, 通过行业的严明制度来提高各种规模事务所的质量和信誉的经验尤其值得借鉴。
关键词:市场结构 集中度 会计 审计
在工业经济学中, 市场结构是指不同规模的企业所占的市场份额及其在行业中的相对地位。集中度则是指从大企业的重要性的角度来反映市场结构。研究西方发达国家会计审计行业! 的市场结构对于中国会计审计行业的发展和体制革新有着重要的指导意义。中国会计审计行业已初步实现了向市场转轨, 但还有许多方面有待设计, 其中一项重点是将来中国的会计审计行业的各种规模的事务所应当是一个什么样的比例? 到底是应该加强集中度还是扶持中小型事务所的发展? 选择不同的发展对策各有什么根据? 哪些因素决定了中国的会计审计行业应该是更集中一些还是更分散一些? 为了回答这些不足, 我们对法国、英国和美国三个西方发达国家的有关方面进行了比较浅析浅析。研究结果表明三个国家各具特点: 在法国, 国家对于会计审计行业的干预很强; 英国则由于伦敦的国际金融中心地位使其会计审计行业格外发展和集中; 而美国由于其幅员广大和股票市场发达, 会计审计事务所相应发达并且从业人员众多。而这三方面的特点都有值得中国研究和借鉴之处。
本文在第一部分先分别介绍对法国、英国和美国会计审计市场结构和集中度的估算; 第二部分比较三国会计审计市场结构和集中度的差别以及引起这些差别的理由; 最后, 第三部分在研究中国会计审计市场结构和集中度的现阶段特点的基础上, 对怎样吸取法、英、美三国的有关经验提出一些看法。
一、法、英、美三国会计审计市场结构和集中度
1. 法国。法国会计杂志从2000 年9 月号至2001 年12 月号在 行业统计专栏下连续发布了1991 % 1997 年的一系列统计数字。根据这些数字我们进行计算后得到了法国会计审计市场的基本情况。
法国约有专家会计师15 000名和法定审计师15 000名& , 全行业从业人员至1997 年为113 092人, 事务所15 420家, 行业总收入为52228 亿法郎( 约合80 亿美元) , 其中会计业务收入为3474 亿法郎( 占656%) , 审计业务收入为111 76 亿法郎( 占214%) , 其它业务收入( 主要是税务和管理咨询) 为697 亿法郎, ( 占13%) 。
仍然以员工人数在50 名以上为大型事务所, 1~ 9 人为小型事务所。小型事务所在会计业务和审计业务两项都占1/ 3以上的市场份额。大型事务所在审计和其他业务的市场份额较高, 且比之于1991 年, 1997 年的市场份额有显着增加。如果说在审计业务大型事务所的份额的增加引起了小型事务所的相应减少的话, 在其它业务方面大型事务所的份额的增加主要来自中型事务所相应业务的减少。一个具有法国特点的现象是1~ 5 人的小型事务所在审计业务上份额显着, 即使1997 年有所减少, 仍然占1/ 4 以上。这至少说明法国的审计信誉不是与事务所的规模大小成正比的。
2. 英国。英国四大注册会计师协会成员的总数已达162 000人。他们都同时可以做审计业务, 这一比例大大高于法国。但是他们大多数人在事务所之外的单位( 主要是企业) 工作。根据英国最大的行业组织ICAEW 的数字, 其成员分属于16 000多个事务所。如果以ICAEW 在四个行业组织的人员比重估算, 英国事务所数量约有26 000个。在ICAEW 等三个行业组织2001 年向英国贸易工业部提供的审计年报中对不同规模的从事审计业务的事务所数量的统计可以看出英国的审计行业结构的部分特点。
英国也存在很多小事务所, 其中合伙人为1 人的事务所占60%以上, 合伙人3 名以下的事务所占87%以上。但是我们在下文将看到, 英国合伙人21 名以上的大事务所在市场份额上所占的比重比法国大得多。
我们没有找到现成的英国会计审计市场收入总额。对此我们可以分会计、审计、咨询三项业务作出概算。1) 会计业务。由于英国的经济发展水平和规模与法国相近, 再假设英国和法国会计业务社会化程度相近, 即假设会计收入占国民产值的比例相近, 参照法国的会计业务的总收入, 我们估算出英国大约为40 亿英镑。2) 审计业务收入。法国大致为11 亿英镑, 由于英国上市公司的总数和市值均为法国的两倍以上, 伦敦最大的FTSE100 和FTSE250 加总的审计费已将近9 亿英镑( 。再考虑到英国上市公司的国际化程度比较高, 因此审计收费标准也相应比较高, 据此可以大致推算英国非上市公司和上市公司审计业务收入分别为6 亿和5 亿。再假设英法两国非上市公司审计业务规模相近, 可以估算英国审计总收入为15 亿英镑。3) 咨询业务。按英国管理咨询协会的数字, 1999 年全英国管理咨询收入已达60 亿英镑, 去除信息技术咨询部分的收入, 纯管理咨询收入约为43 亿英镑)。我们将以上三项加总, 并考虑估算的误差, 英国会计审计市场总收入约在90~ 110 亿英镑之间。
根据www. accountancy. com 提供的数字, 五会计事务所在英国的总收入为53 亿英镑, 包括五在内的前50 名事务所收入为70 亿英镑。据此我们可以得到五大会计事务所在英国的市场份额已占48~ 59%; 居第6~ 50位的最大会计事务所占市场份额的15~ 19%左右; 然后是其它所有近26 000家大中小型事务所占22~ 36%的市场份额。显然, 英国的集中度比法国高得多。
3. 美国。美国由于国家大, 会计职业界管理分为两个层次。美国注册会计师协会( AICPA) 具有对全国会计职业界进行管理的统一权限并代表美国注册会计师的利益。而50 个州的各个职业组织( 如New York State Board of CPAs、New YorkState Society of CPAs) 则负责该州的注册会计师执业证书的颁发、执业行为的管理、组织职业考试和专业培训等。根据美国商务部的统计, 1999 年美国会计审计从业人员达到了626 000人, 其中注册会计师336 081人, 行业总收入为650 亿美元。美国总共有会计师事务所45 000家。按照AICPA 的2001 年年报, 在事务所工作的注册会计师为13 万人左右。AICPA 历年年报中还提供了注册会计师数量在不同规模事务所人员中所占的比例。
如果以一个注册会计师的事务所为小型所, 2~ 9 个注册会计师的事务所为中型所, 10 个注册会计师的事务所为大型所, 25 个注册会计师的事务所为超大型所, 则可以看出, 从1985% 2001 年在超大型事务所工作的注册会计师绝对数量大,但比例有所减少, 而大型事务所该比例有所提高, 中小型事务所该比例基本稳定。
在网站www. electronicaccount. com 可查到2001 年100 家最大事务所的资料, 如将它们按历年的增长率换算成1999 年的数字来计算它们占1999 年行业总收入的比例, 则这种五大的收入占当年总收入的35%, 居于6~ 100 位的最大事务所的收入占总收入的15%, 其它的所有45 000家事务所的收入占总收入的50%。
二、比较法英美三国会计审计市场结构和集中度的差别及其理由
从以上对法英美三国的会计审计市场结构和集中度的浅析浅析可得出的结论是, 英国最集中, 美国次之, 法国较分散。在英国, 这种五大这种事务所所占市场份额在50%以上, 排位第6~ 50 的大事务所占近20%, 其余30%左右的市场由近26 000家事务所分享。在美国这种五大这种事务所占1999 年行业总收入的比例为35%, 排位第6~ 100 的大事务所分享15%, 其余50%归45 000家。法国事务所员工在50 人以上的共201 家, 其收入仅占行业总收入30%不到, 另约2 500家中型事务所占行业总收入的35%左右, 最后约13 000家小事务所占行业总收入的35%。为什么三个国家会有这么大的差异?
第一, 之所以英国有这样高的集中度, 与伦敦的国际金融中心地位密切相关。在一个幅员上大大小于美国的国家, 汇集了那么多不同行业的巨型国际企业, 必定出现市场需求方面的超常情况。首先由此形成了一个巨大的审计市场。其次由此引起的对管理咨询的需求大大超过像法国这样的国家。而更关键的是, 这些大国际企业在审计、管理咨询方面的需求只有相应的大型国际会计公司才能满足。这正是英国会计审计市场集中度超常地高的根本理由。例如它的审计业就很能说明不足。根据www. accountancyage. com 提供的2001 年英国最大的FTSE100 和FTSE250, 共350 家上市公司的审计费用的信息可知, 其中仅有11 家为非这种五大这种事务所进行审计的, 其审计收入仅为333 万英镑。而这350 家审计总费用为91 771万英镑, 95%以上为这种五大这种所得。而这种五大这种中最大的两家又独占了350 家的60%以上审计收入。再看美国, 相对法国, 美国的集中度还高得多。理由是世界上规模最大、国际化程度最高的这种五大这种会计事务所的母公司都在美国, 它们加强了美国会计审计市场的集中度。而法国虽然属于发达国家, 其国际金融中心地位远远比不上英国, 其本土大型事务所的规模也远远比不上美国。
第二, 如果说法英美三国在市场集中度上有较大差别, 但是它们有一点却是共同的, 即存在着大量的小型事务所。法国15 000多家事务所, 65%以上为1~ 5 个员工的小型事务所, 其业务收入占行业总收入的20%。英国26 000多家事务所,按审计行业单个合伙人的事务所所占比例推算, 共约有15 000家以上的小型事务所。美国45 000家事务所, 在事务所工作的13 万注册会计师有20%以上是开单个合伙人事务所。由此推算, 单个合伙人的小事务所应有25 000~ 30 000个。在这些发达国家存在大量小型事务所的一个重要理由是由于会计业务的社会化。发达国家同样有众多的小企业, 这些小企业在会计业务上存在两种选择, 或者是雇佣专职的会计人员做会计, 或者是付费委托事务所代其做会计。如果一个国家会计行业充分发达, 可以设想对它们而言, 会计工作让事务所的成本将低于企业自己做会计的成本, 而质量则是前者较高。即使对许多中型企业都可能是这样。
第三, 与法国的会计审计市场结构较分散相应, 它的小型事务所的作用特别显着。主要表现在两点。首先是在审计业的市场份额, 小型事务所和大中型事务所平分秋色, 各占1/ 3 左右。而审计业在英美却是相当程度上集中在大事务所手里。
其次是法国小型事务所劳动生产率与大中型事务所没有太大差距。以表1 中用不同规模事务所的收入除以员工数可见, 1~5 个员工的小事务所人均收入为45 万法郎, 还高于6~ 9、10~ 19、20~ 49 个员工的事务所, 只低于50 个及以上员工的事务所。在这点上法国与英美非常不同+。美国排名前100 位最大事务所的人均收入已经有较大差距。按2001 年的数据计算, ,排名第一位的事务所人均收入为26 万美元, 第50 位为19 万美元, 第100 位为10 万美元。英国合伙人人均年收入2001 年排名第一的为212 万英镑, 而排名第50 的仅为62 万英镑。法国小型事务所劳动生产率不低的直接理由是它与规模较大的事务所一样, 除了会计业务外, 同时能在审计和税务咨询业务中起重要作用, 而这又与它们在会计审计质量和信誉上不亚于较大规模的事务所有关。这是由于法国从拿破仑以来逐步形成了一套严格有效的会计审计规范和监督体制。与英美不同, 法国的会计审计在相当程度上是国家为维护公共利益和保证税收目的的工具。例如审计师起源于1863 年工业革命时期, 当时被称为这种帐户稽查专员这种。法国审计的两项最主要的法规之一是1984 年5 月关于防止企业发生困难的法令, 带有强烈的国家监护色彩。同时会计界和审计界的两个职业组织分别受经济和财政部和司法部的监护, 从招考、培训、考核直至纪律监督都有一套严密的制度。这里值得提及的一项制度是在法国行之有效的这种共同审计师这种制度( cocommissariat) 。
一项有关法国大企业的审计的研究表明, 188 家样本公司都执行了这种共同审计师这种制度, 其中除了有8 家公司说明不能区分这种主审计这种和这种复审计这种外, 另180 家公司都分别列示了负责这种主审计这种的事务所名称。其中由国际这种五大这种主审的有138 家公司( 占77%) , 由法国排名第一和第二位的本土事务所主审的有16 家公司( 占9%) , 不可忽略的是法国其它23 个事务所主审了余下26 家公司( 占14%) , 其中包括规模很小的事务所负责审计了很大的企业( GonthierBesacier,2002) 。另一项制度是为了保证法定审计师的独立性, 规定法定审计师的任期最低为6 年。在超过7 年以后, 如果仍然是由同一事务所负责该公司的审计, 则应更换签字审计师。另一点不同于美国的是, 法国审计师事务所不能够为客户提供除审计以外的其他服务(Walton, 2001, p. 53) 。这都有效地保证了审计独立性。同时法国审计师协会还配备有大量的人力物力来检查审计质量, 特别是迅速有效地处理审计方面的纠纷和对审计师的控告。所有这一切保证了审计师的信誉和质量, 不管他们是来自何种规模的事务所。对于大量需要会计和审计服务的中小企业而言, 在信誉和质量得到保证的前提下, 小事务所的合理和地域的优势更促使他们选择小型事务所。
三、对中国的借鉴
根据2000 年的统计, 中国有54 220名注册会计师, 有4 674家会计事务所, 其中具有审计证券期货的事务所78 家。据2001 年4 月统计, 20 人以上的事务所有405 家, 40 人以上的70 家, 60 人以上的不到20 家。1998 年会计行业总收入为60 亿元。按丁平准( 2000) 的估算, 1999 年审计上市公司的105 家事务所的收入占全国事务所总收入的30%。我们根据在报刊和网站查到的部分审计上市公司的事务所披露的年收入情况和部分上市公司披露的审计付费情况估算, 2000 年审计上市公司的78 家事务所的收入为全国事务所总收入的1/ 4 左右。根据以上情况, 我们可以把中国会计审计市场结构的近况归结为两点: 第一是大事务所太小; 第二是小事务所太少。
关于这种大事务所太小这种这一点已经得到了从上到下的共识这种#。借鉴英国和美国的经验, 对上市公司的审计市场集中度应该相当高才能适应这些公司对审计和咨询服务的需要。而目前这一集中度还相当低。按中国证监会首席会计师办公室( 2000) 的统计, 在78 家事务所中, 前5 名最大事务所的客户量仅占19这种4%, 总资产规模占28这种 82%; 前10 名的客户量占32这种 72%, 总资产规模占43这种35%。远远低于英美的水平。因此, 政府采取的鼓励事务所合并做大的政策无疑是合理的。
关于这种小事务所太少这种这一点却还没有引起足够的重视。如上所述, 法国有15 000家事务所, 英国有26 000多家, 美国45 000家, 其中60%以上是单个会计师或合伙人事务所。中国有4 674家事务所, 从数量上的巨大差距说明了中国会计业务的社会化程度还相当低, 远远不能适应经济现代化的需要。中国登记在册的企业法人有500 多万家, 而年收入上千万的大型企业的数量却只有不到1%, 说明会计行业的发展具有巨大的潜在市场。并且目前会计行业的收入主要还只是审计收入。
法国会计审计行业中会计业务收入所占的比重为65%以上。而会计业务社会化的主力军应该是中小型事务所, 特别是小型事务所。这一点对中国会计业的发展的重要性怎样强调也不过分。目前政府采取的鼓励事务所做大的政策容易引起一种误解是要限制小型事务所的发展。其实扶持大型事务所和鼓励出现更多的小型事务所并不是对立的, 而是完全可以并重。国内会计界在讨论中国会计行业与国际比较的差距时往往强调咨询业务太不发达这一点。其实我们与国外的最大差距更在于会计业务还远远没有社会化这一点。要满足会计做帐业务社会化的需要, 事务所的数量从目前的4 000多家再增长几倍都不过分。而小型事务所的发展面临的一个最大的不足是如何提高业务水平、服务质量和信誉。在这方面, 法国的经验特别值得注意。在国家的作用、金融市场的地位、注册会计师的发展规模以及国际化程度等方面, 中国与法国的情况更为接近。
因此法国会计审计界在国家的监护下, 通过行业的严明制度来提高各种规模事务所的质量和信誉的经验对于中国会计行业的发展有非常现实的借鉴意义。
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