企业内部制约制度建设深思

摘要：财政部《企业内部制约规范——基本规范》和17项具体规范（征求意见稿）的颁布，对我国企业内部制约体系的建设提出了新的、更高的要求。本文结合《企业内部制约规范》（征求意见稿）的颁布，浅析浅析了国内外内部制约理论的发展沿革，指出了当前国有企业内部制约中存在的主要不足，并就解决相关不足应采取的措施等提出了具体的倡议。
关键词：内部制约 不足 倡议

企业内部制约包括企业内部会计制约和企业内部管理制约，内部会计制约属于企业内部制约的一部分。前者的目的是保护企业资产，检查会计数据的准确性和可靠性；后者的目的是提高经营效率，促使有关人员遵守既定的管理方针。

一、内部制约的发展沿革

国际上对内部制约的研究最早起源于美国，1947年，美国注册会计师协会（AICPA）下属的审计程序委员会（CAP）在其《审计准则暂行公告》中第一次提出了内部制约概念。1992年，美国国会“反对虚假财务报告委员会”（National Commission on Fraudulent Reporting）所属的Treadway委员会发起成立COSO委员会，发布了COSO报告——《内部制约——整体架构》，报告指出：“内部制约是由企业董事会、管理层和其他员工制定和实施的，旨在为经营的效果和效率、财务报告的可靠性以及相关法律法规的遵循性等目标提供合理保证的过程。”并归纳了内部制约的“五大要素”：（1）制约环境；（2）风险评估；（3）制约活动；（4）信息与沟通；（5）监控。
我国对企业内部制约建设的推进开始于上世纪90年代，从1996年12月，财政部发布了《独立审计准则第9号——内部制约和审计风险》开始，到2007年3月财政部颁布《企业内部制约规范——基本规范》和17项具体规范（征求意见稿），可以看出我国企业内部制约的内容和范围正在逐步与COSO报告靠拢，基本规范部分将内部制约要素分为内部环境、风险评估、制约措施、信息与沟通、监督与检查五部分的分类方式基本和COSO报告是一致，而我国的《企业内部制约规范》还从货币资金、采购与付款、存货、对外投资、工程项目、固定资产等17个方面制定了企业内部制约的具体规范，对如何建立健全提出企业内部制约系统提出了具体的要求，这是符合我国当前经济发展近况的。

二、当前国有企业内部制约存在的主要不足

1、内部制约的观念比较落后。我国企业的内部制约制度是在计划经济体制下建立和发展起来的，许多企业对内部制约的认识还停留在内部牵制阶段，还有许多人认为内部制约就是内部监督，就是一堆堆的手册、文件和制度，很多企业把内部成本制约、内部资产安全制约等视为内部制约，有的企业甚至对内部制约的认识还停留在感性阶段。随着社会主义市场经济的深入发展，原有内部制约制度的内容和策略已不能满足新形势的发展要求。
2、国有企业的整体风险意识不强。制约环境和风险评估，是提高企业内部制约效率和效果的关键。从我国企业近况来看，其风险意识并没有提到应有的高度，企业管理层人员的思想中缺乏风险概念，许多企业没有设置风险管理机制，因此抗风险能力低下。
3、内部制约的监控作用没有充分发挥。企业内部制约是一个过程，这个过程是通过纳入管理过程的大量制度及活动实现的。要确保内部制约制度的执行效果，内部制约必须能够随时适应新情况，内部制约的执行必须被监督，且单位负责人必须带头执行。
4、岗位责任不清。一个良好的信息系统应能确保组织中的每个人都能清楚地知道其所承担的特定职务。在我国有些企业中往往存在着一些谁都可以管谁都可以不管的“自由”区域，这可以从一些事务处理的“踢皮球”现象上看出。出不足的往往正是那些缺乏明确的岗位责任制的区域。
5、企业内部制约制度虚设。目前大部分国有企业及上市公司都设立了内部审计机构，但仍然存在很多不足。在实际工作中，董事会的监控作用严重弱化，经常只有一个“虚职”且缺少必要的常设机构。股份有限公司应有的一些机构没有设置，或者没有起到应有的作用，没有从根本上形成真正的法人治理结构，没有明确界定董事会、审计委员会和管理者的权限和责任。目前我国有些企业虽然也制定了内部制约制度，但没有认真地去执行，使内部会计制约流于形式，发挥不了作用。

三、完善企业内部制约的倡议

根据内部制约的合法性、全面性、重要性、有效性、制衡性、适应性和成本效益原则的基本特点，针对当前国有企业普遍存在会计信息失真、内部制约制度不健全和执行不力等实际不足，提出以下倡议。

1、更新观念，完善产权制度，建立良好的制约环境

任何企业的内部制约活动都存在于一定的制约环境之中，制约环境的好坏，直接影响到企业内部制约的遵循和执行，以及企业经营目标、整体战略目标的实现。加强和完善企业内部制约，首先应通过产权制度革新，建立现代企业制度。其次应注意企业内部制约环境的建设，包括经营管理的理念、方式和风格，企业整体的风险意思和风险管理理念，组织机构，授权和责任的分配，管理制约策略，人力资源管理政策和实务，外部环境的影响等。在良好制约环境的塑造过程中，董事会和单位负责人发挥着关键作用，只有建立良好的内部制约环境，才能保证制度的真正落实，才能真正达到内部制约的目的。

2、建立企业特别是上市公司企业内部制约体系的披露制度

现行的《企业会计准则》和《企业会计制度》并没有强制性地要求企业对内部制约体系进行披露，只是要求对一些有助于理解和浅析浅析会计报表的事项在会计报表附注中予以说明。从提高财务信息质量的角度看，应该首先建立上市公司内部制约体系的披露制度，上市公司在对外编制财务报表时还应同时编制企业内部制约报告，其他企业待条件成熟时可逐步推广。

3、以资金管理为核心，构建严密的企业内部制约体系

构建严密的企业内控体系，首先要找到有效制约点，而企业的资金流转过程就是这个有效制约点。在资金流转的全过程中必须融入相互牵制、相互制约的制度，有关人员在开展业务时，必须明确权限和应承担的责任，必须建立不相容岗位分离制约和关键岗位轮换制约制度，严禁一个人独立处理业务的全过程。例如，货币资金制约的制约点是出纳不得兼任稽核，印件分管等，供应部门材料采购的制约点是批准的采购计划、授权签定的采购合同、材料入库验收、材料领用发出、材料的盘点等。因此，为了保证企业内部制约能有效地发挥作用，并使之不断地得到完善，企业必须组成最高决策者参加的，以财务部门为首的内部制约小组，内部制约小组应在常规性的会计核算的基础上，定期对各个岗位、各项业务内部制约的实施情况进行日常性和周期性的检查与考核，并建立行之有效的奖惩制度。内部制约小组将监督的过程和结果定期直接反馈给公司决策者，这对于及时发现不足、防范和化解企业经营风险，具有重要作用。

4、加强内部审计，强化内外监督

企业的内部审计要真正发挥作用，离不开企业领导的全力支持。企业应不断加强审计力量，提高内部审计的地位，对于审计部门的设置应高于其他职能部门，这样才能保证内部审计的独立性和权威性，否则形同虚设。同时要把审计工作的主要职能从查错防弊转到对公司的管理和内部制约作出浅析浅析、评价，提出内部制约倡议。对财政、税务和机构的外部监督要注意信息交流，互通情报，形成有效的监督合力。

5、提高会计电算化管理水平，建立严密的网络管理系统

一个良好的管理信息系统可以使企业及时掌握营运状况，提供全面、及时、正确的信息。在实行会计电算化的过程中，企业应当建立计算机信息系统岗位责任制，通过加强会计电算化条件下的流程制约和计算机信息系统的管理强化企业内部制约。提高企业会计电算化管理水平对完善企业内部制约体系，提高工作效率，减少人为因素干扰，建立严密的网络管理系统方面正在发挥着越来越大的作用。
主要参考文献
石明芳，2004，《如何设计企业内部管理制度》，北大出版社
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张维迎著，1999年，《企业理论与中国企业革新》，北京大学出版社
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COSO 2004Enterprise Risk Management – Integrated Framework