财务报表审计中对舞弊审计深思

当前位置: 大雅查重 - 范文 更新时间:2022-12-20 版权:用户投稿原创标记本站原创
摘要:审计目标在经历了一系列历史演化之后,又重新回归到了差错揭弊,即舞弊审计。从我国新审计准则中对舞弊审计的考虑可以看出,舞弊审计将起到越来越重要的作用,笔者对此浅析浅析了新审计准则体系下舞弊审计的程序。
关键词:舞弊审计;审计目标;审计程序

罗宾逊在《爱尔兰会计史》中指出: 英国民间审计是由破产催生、由差错和舞弊孕育、与清算共同成长,最后才确立起来的”。马贤明、胡波认为美国的审计准则变迁史就是一个舞弊审计责任史。

一、审计目标的演变

从国家审计出现至今已有 3000 多年的历史, 从第一例注册会计师审计案例——英国南海公司案( 1720 年) 至今已近 300 年。文硕( 1996) 先生认为, 审计起源的前提条件是社会中的经济责任关系。具体地说这种经济责任关系就是受托经济责任。经济责任同时决定了审计目标。受托方——前资本主义时期的管家以及19世纪( 资本主义早期) 的管理当局, 他们的经济责任主要是不舞弊、不中饱私囊。只要能证明他们操行清廉, 即可解除受托经济责任。这个时期的审计目标就是查错揭弊。
20 世纪后, 受托经济责任关系发生了重大变化, 主要表现在: 一是经济责任委托人不再限于股东, 而扩大到贷款的银行和作为未来投资者的一般大众; 二是这种受托经济责任要求承担经济责任一方, 在受托经济责任关系正式确定以前, 先提交说明其财务状况的报告, 以便决定是否托付资金; 三是这种报告的目的, 不在于说明经营者是否有账目的查错乃至舞弊行为, 而在于如实说明经营状况和财务成果, 使现有的和未来的出资人决定是否出资和增资。受托经济责任的变化导致审计目标的变化, 即由查错揭弊转向会计报表的公允性和合法性。
但是20世纪60年代以后不断增加的审计诉讼案例, 说明这一审计目标与社会期望存在巨大差距, 即社会对受托者的经济责任履行情况的要求越来越高,审计目标也在不断变化, 并向查错揭弊回归。1997 年 SAS No.82 财务报表审计中对于舞弊的考虑不仅划分了审计师的舞弊侦察责任, 而且提供了相应指南。这是第一份单独提及舞弊的审计准则, 并且将审计师审查舞弊的责任明确到审计全过程,而不仅仅是计划阶段。安然事件后, SASNo.99全面取代了SASNo.82, 要求注册会计师实施非常规审计对策, 执行舞弊审计程序; 对管理当局凌驾于制约程序之上的, 应明确实施相关审计程序, 测试管理当局凌驾制约的程度。

二、我国新审计准则加强了对舞弊审计的考虑

财政部于2006年发布的《 中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》已于2007年1月1日起执行,它已取代1996 年颁布的《独立审计准则第8 号——错误与舞弊》。
新准则对舞弊的定义是,被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。新准则采用了国际审计准则的基本原则和程序,体现了与国际审计准则的趋同。新准则由12个部分组成,分别是舞弊的描述与特点,治理层、管理层的责任和注册会计师的责任,审计的固有限制,保持职业怀疑态度,项目组内部讨论,实施风险评估程序,识别和评估舞弊导致的重大错报风险,应对舞弊导致的重大错报风险,评价审计证据,与管理层、治理层和监管机构沟通舞弊情况,无法继续执行审计业务时的考虑,形成审计工作记录等。这12个部分环环相扣,形成了一个结构严谨的舞弊审计新框架。该框架的建立能使注册会计师在执行审计业务时有标准可依,能更好地识别、评估和应对舞弊导致的重大错报风险,具有很强的指导性。与原准则相比,新准则的规定更加详细,具有以下特点:
(一)注重与管理层、治理层和监管机构的沟通。新准则强调在审计工作前期,设计和执行内部制约制度以防止或发现舞弊是管理层的责任,注册会计师与管理层就此要达成共识,其还强调了在整个过程中注意与相关层次就获取的信息评估舞弊存在的可能性进行沟通。针对原准则沟通对象的局限性,新准则规定,如果在审计过程中发现管理层和治理层有重大舞弊嫌疑,要征询法律意见,针对不同情况采取相应措施,确定是否向监管机构报告管理层和治理层的舞弊。
(二)规定了应对舞弊导致的重大错报风险的具体方式和程序。新准则要求注册会计师应当针对评估的舞弊导致的财务报表层次的重大错报风险来确定总体应对措施,并针对评估的舞弊导致的认定层次的重大错报风险来设计和实施进一步的审计程序。针对管理层凌驾于制约之上的风险实施的程序,新准则强调在确定应对措施过程中要保持高度的职业怀疑态度,还具体规定了应对舞弊导致的重大错报风险的具体方式和程序,比原准则更具有指导性。
(三)考虑了舞弊风险因素。注册会计师在了解被审计单位及其环境时,新准则强调应当考虑所获取的信息是否表明存在舞弊风险因素。新准则要求注册会计师在运用职业判断时,应分清哪些舞弊风险因素是相关因素,相关因素中又有哪些是重要因素。
(四)增加了审计固有限制的内容。新准则对审计中存在的固有限制描述得更加全面,考虑得更加细致,如选择性测试策略的运用、内部制约的固有局限性、大多数审计证据是说服性而非结论性的、为形成审计意见而实施的审计程序涉及大量判断、某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力等。从测试策略到内部制约,从审计证据到审计判断等,再加上舞弊的特殊性,使得注册会计师即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计,也不能绝对保证财务报表整体不存在重大错报。

三、新审计准则体系下舞弊审计的程序

(一)确定舞弊风险

首先要考虑风险因素。美国注册会计师协会颁布的《审计准则第99号一考虑财务报告中的舞弊》(SASN0.99)提出了新的舞弊风险评价模式,即将重点放在舞弊产生的根源下,而非舞弊产生的表面结果。该准则倡议审计人员将足够的注意力放在舞弊产生的主要条件上,这些条件可以归纳为动机或压力、机会、借口。当三个条件同时成立时,就意味着舞弊审计风险很大。审计人员根据经营风险的浅析浅析结果、舞弊环境和对管理当局的评价结果,可掌握舞弊的庄力、机会和借口,进而进行风险评估。其次,还要考虑异常关系或偏离预期的情况。所谓异常是指审计人员的合理预期与财务数据之间存在的差异,市计人员可利用浅析浅析性复核,寻找和发现异常,出现“异常”是舞弊的一种征兆,当发现异常关系或偏离顶期的情况,说明存在较大的舞弊风险。

(二)编制审计计划

根据舞弊风险的评价结果编制审计计划,运用“自上而下”的思路,确定审计目标、审计工作时间和日程安排、审计重点和范围,在高舞弊风险领域配备充分的审计资源。

(三)实施舞弊审计

在实施过程中,进行“自下而上”的测试。除一般的实质性测试外,还须对管理当局逾越内控风险执行专门的实质性测试:测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及为编制财务报表作出的调整分录是否适当;复核会计估计是否有失公允,从而可能产生舞弊;对子注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易,了解其商业理由的合理性。实施过程中,审计人员应保持应有的职业怀疑,遵循“有错推定”的原则。最后汇总工作底稿,执行全面风险评估,形成审计结论。
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