审计谈文：浅谈审计发展过程探究
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摘 要:独立审计报告的组织逻辑一直是人们关注的主题。文章从浅析浅析现行标准审计报告的结构形式出发,归纳出审计报告的组织逻辑与审计责任之间的血缘关系,提出审计报告逻辑结构与审计责任历史对称的观点,并分别就审计报告的发展过程和我国审计报告准则的修订对这一观点进行诠释。
关键词:独立审计报告 组织逻辑 责任观
独立审计报告是注册会计师审计的最终产品,也是所有审计合约关系人都能获得和利用的惟一共同知识。因此,有关它的研究与探讨始终是业内人士关注的话题,尤其审计报告的演进及其组织结构的考究更是一个历久常新的不足。笔者拟从一个全新的特殊视角对这一不足进行深思,并就教于广大同仁。
一、现行标准审计报告的组织逻辑与审计责任的血缘融合
我国修订后审计报告准则和IFAC的ISA700及AICPA的AU508所规范的标准审计报告的表现形式几乎一致,从中可以发现现行标准审计报告的组织的结构也大同小异,都有标题、收件人、引言段、范围段、意见段、报告日期等组成要素,只是第六个组成要素“签章和会计师事务所地址”略有差异。综合浅析浅析这些组成要素,可以发现审计责任实质上是审计报告组织结构的一条主线。
首先来看标题与收件人。审计报告应有一个适当的标题,以清楚表示注册会计师提供的服务种类,明确其相应责任。我国的审计报告准则将之统一规范为“审计报告”,以有利于社会公众的理解。ISA700及AU508均要标题中另冠以“独立”二字,以向使用者示明此类审计在所有方面都是不偏不倚的,这进一步旁释了独立审计服务的性质及其责任。而审计报告收件人通常是公司、董事会或股东大会,近年来,收件人为股东大会成了一种实务惯例,这昭示着审计人员与公司及董事会的独立性,同时也蕴含了审计人员的责任对象。
其次,在引言段中,应该简要说明事务所所提供的是审计服务,以别于合规性审计或审核等其他职业服务;列示已审财务报表的名称及其反映的日期或期间,这些内容应与公司管理当局提供的财务表一致,以示审计意见的对象;陈述财务表是管理当局的责任,审计人员的责任是在审计的基础上对财务报表发表意见。其目的是向其他审计合约关系人表明选择适当的公认会计原则、与具体的计量决策和会计原则应用的披露是管理当局的责任,进一步向他们澄清审计人员与管理当局的角色。在范围段中,必须对审计人员的审计作一“实景素描”。首先说明审计依据,然后简要说明审计性质的所有重要内涵。审计依据的说明不仅表达了审计的工作准绳及衡量审计质量的标准,更昭示了审计责任的基础及其度量审计责任的基本标尺。
这一段的剩余内容中更是简洁而又清楚地表述了现代审计的精髓,如审计是对已审财务报表是否不存在重大错报获得合理保证。“重大”一词表明审计人员只负责重大错报的查找,而不负责对使用者决策无影响的非重大错报;“合理保证”一词则表明不能期待审计人员彻底排除财务报表存在错报的可能性,换言之,审计提供的只是高水平的保证,但绝非担保;再如对证据与测试基础的表述,也向其他人员说明了审计过程是一个主观见之于客观的过程。与引言段简洁说明财务报表的准备与具体内容的表述为管理当局责任相对应的是,范围段也说明了审计还包括对会计原则、会计估计、财务报表既定表达和披露适当性的评价,并声明已执行的审计为审计人员提供了合理的基础。这一段表面上是对审计工作的简要描述,但实际上它不仅向审计报告使用者阐述了审计的性质与功能,增进了他们对审计的了解,更为重要的是它蕴含了审计责任度量的基本标准,同时也表明在具体衡量审计人员的审计责任时,不能忽视“重要性”、“合理保证”、“审计证据”、“审计抽样”等审计概念。人们通常将整个审计报告视同审计人员的意见表达,由此可见意见段之重要。它是审计人员基于其审计工作结果的结论表述,这是一种意见的陈述而不是对事实或担保的叙述。不仅说明其结论是以职业判断为基础,同时也暗示仍然存在与已审财务报表有关的信息风险。即便如此,审计人员的错误意见也将是其承担审计责任的必要条件。最后是签章和会计师事务所地址。这一要素实际上表明了审计责任的主体。而审计报告日期,一方面表明本次审计的责任涵盖期,另一方面也预示了未来潜在责任发生与否的时效计时起点。从上面的浅析浅析可知,审计报告原本是审计人员在完成其审计程序后,对被审计单位财务报表意见的书面文件。其作用是欲向使用者传递一种信息,也就是说,它是种信息载体,但其内在的组织逻辑却是以审计责任为主线,且以此为轴心有机地将其各组成部分整合在一起。为此,要把握审计报告的演进与发展脉络及其组织结构,不能不浅析浅析、考察审计责任的演进与发展,甚至可以在一定程度上说审计报告的组织结构与审计责任是历史对称的。
二、审计报告演进与审计责任的历史对称世界各国审计报告的规范化与标准化无不受到美国的影响,所以,在此仅讨论美国标准审计报告的演进来探讨其与审计责任的逻辑关系。人们常常对审计报告的演进过程人为地划分为若干阶段,以期探究个中缘由特点,抑或总结某种(些)规律性的东西。如李若山教授(1986)将美国审计报告的演进分为三个阶段:自由化阶段(18世纪下半叶至1929年),标准化尝试阶段(1929~1933),标准化阶段(1934—);文硕教授(1996)和秦荣生教授(1996)则将其分为非标准审计报告发展阶段与标准审计报告的探索、确立、发展等四个阶段。与其类似,林启云与田丽艳(1998)也将之分为非标准审计报告阶段,标准审计报告的尝试、确立与发展等四个阶段,而王德升教授(1995)大致将之分为20世纪30年代以前, 30年代, 40年代及80年代等四个阶段。美国审计报告自从1917年至1988年共进行了10次重大修改,其中有2次未施行(1972年和1979年), 1984年以前修改较为频繁,分别为1929年、1931年、1934年、1939年(王建春, 1999)。综合以上不同阶段的称谓与各次具体修改的年份,不难发现王德升教授的划分是简约而不简单的,20世纪30年代以前的审计报告对应的是1917年、1929年的审计报告模式,其间报告格式与内容的变化大多是由审计目标、审计对象、审计技术的变化而诱发的。而审计责任对审计报告的第一次影响是1931年。是年,旷日持久的厄特马斯案件终于宣告结束。
该案件的判决结果在职业界激起了千层浪,迫使职业界重新考虑包括审计报告在内的种种不足。当时的《会计杂志》编辑A•P•Richardson就认为这一事件将是报告革新的机遇,并推荐了一份报告格式与措辞,要求删除“证明”一词,加上报告标题与收件人。从此报告中使用已久的“证明”一词也的确消失了(转引自朱锦余, 2003)。更为重要的是,经济危机后的1929~1933年间,社会各界普遍认为缺乏正确而又可靠的财务信息是导致这场灾难的重要理由之一。其间美国颁布了《证券法》,这一方面赋予独立审计以法律地位,另一方面也从成文法的角度要求审计人员必须承担相应的义务———审计责任。为此,纽约证券交易所(NYSE)与AIA合作推荐产生了一份首次称为“标准报告”的报告。该报告除了语言上要求标准化外,格式上增加了收件人,在内容上也引入了“测试”、“公允表达”等概念,并首次确定财务报表为检查对象,强调审计提出的是意见,而不是担保等。同时还认为,公司应在认可的会计原则范围内选择适当的会计策略,且应当适合于公司实际并一贯使用。而审计人员的责任是确保公司采用可接受的会计原则,并相应在审计报告中说明公司是否适当地遵循了那些既定的原则。正因在报告中引进了职业界经过15年后才正式认可的报 告责任,Carmichael&Winters才称之为一次“审计报告结构中的革命性飞跃”(转引自朱锦余, 2003)。而这次变化与此前经济危机带给人们对审计人员社会职责的认识及1933年证券法所确立的审计人员的法律责任是分不开的。(责任编辑：会计论文)>
至此标准审计报告基本确立。从此, 1934年的审计报告模式渐渐地被职业界接受,并基本上被整个职业界所采用。自此至1948年间的三次修订(1939年, 1941年, 1948年)却又与另一个著名案例“麦克森—罗宾斯( Mckesson&Robbins)舞弊案”有关。这一案件给社会和职业界带来了很大震动。SEC和AIA也对此案进行了反复的听证,结果促使AIA下属的审计程序特别委员会对原有审计程序进行修改,并要求存货实物检查,应收账款函证等应是常用审计程序。若主审计过程中,省略了这些审计技术,就应在审计报告中作为例外事项予以披露,还倡议强调审计报告连续性,应根据检查内部制约的结果进行审查等。SEC根据听证结果也提出了以下要求:为了让使用者能够准确理解,应在审计报告中明确审计范围,如果对财务报表重要项目省略了正常公认审计程序时,应在报告中说明这一审计程序及其省略理由,同时还应说明审计是否是根据当时情况下适用的公认审计准则进行的,以及是否在特定情况下省略了审计人员认为必要的审计程序。最重要的是在这一过程中提出了“公认审计准则”的概念,并在这一基础上,历经8年的研究后,AIA终于在1947年10月,由它的下属机构审计程序委员会颁布了题为“审计准则说明———其公认意义范围”的专题报告,第一次确定了审计准则的内容与结构,为审计工作的科学化、规范化奠定了基础,随即又推动了1948年的审计报告修改。至此,审计报告结束了频繁的修改过程。AIA在1954年修订了GAAS,并将审计人员的报告责任正式确认为第四条报告准则。此后,围绕审计报告修改的主要争议是使用如何理解审计报告及其需要什么信息。报告使用者的理解能力是审计报告应当说明什么内容和如何说明那些内容的重要影响因素,而他们对信息的预期与期望是审计报告乃至审计整个职业界需要认真面对与解决的重大课题,为此, 1974年初AICPA建立了一个审计人员责任委员会,史称“科恩委员会”(Cohen Commission),来调查审计人员的适当责任并提出报告说明。在该项工作进行过程中,委员会历史性地提出了“审计期望差”不足。由于上市公司的经营失败给职业界带来的负面关注,美国政府于1975年秋季又成立了Matcalfe委员会,以进行调查与寻求改善公司及审计人员受托责任的途径。
1976年又由众议院商业委员会成立了一个意见和调查委员会致力于考虑受托责任的标准。1978年科恩委员会提交了著名的科恩报告(Cohen report),该报告对审计报告的改善提出了高屋建瓴式的倡议,尽管体现其精神的1979年的修改未能得以实施,但却导致了自1948年以来40年内惟一的一次重大修改。此次修改旨在提高报告使用者对审计的理解,也是解决“期望差”的一条重要途径。这一切均表现在1988年发布的SAS58中,具体修改内容主要包括:区分管理当局编制报表的责任和审计人员的审计责任;明确承认审计只是对财务报告表是否不存在重大错报提供合理保证,而不是绝对的担保;范围段中增加对审计性质的解释;审计结论中取消了“在符合GAAP基础上公允表达”与“一贯性”的一起使用,增加了“在所有重要方面”这一重要术语。从中可以看到,它在前几次的修改基础上,引入了审计中的几个固有概念,简洁地描述了审计,强调了审计人员工作的充分性及重要性概念,省略了“一贯性”要求,此次修改的影响可以说是重大而又深远的。这是因为美国自20世纪60年代中期起,职业界就陷入了“诉讼爆炸”之局势。针对审计人员的诉讼急剧增加,为使自身突出“爆炸”重围,职业界对此背景也进行了深入的研究,结果表明,为避开历史继续或重演,职业界不仅需要改善自身的职业业绩,另一方面,鉴于审计自身局限性等种种客观理由,职业界也不应忽视与报告使用者的沟通。甚至在一定程度上可以说,良好的沟通是弥合“期望差”、消弥“诉讼爆炸”的必要前提。而这一切又都指向了审计报告,如果报告使用者在阅读报告时能对有关不足有所了解,就可以在一定程度上减少对职业界的法律诉讼。正是有了这种认识又引起了标准审计报告在内容和措辞上的发展与变化。另外,这次审计报告的修改不仅影响了英、澳等国的审计报告的类似修改,也促使IFAC于1994年对审计报告做出了几乎相同的规定。
三、我国审计报告准则的修订:一个现实佐证我国财政部于1994年6月批准第一批独立审计准则起草项目。是年10月中注协第一批独立审计准则组成立,着手制定我国第一批独立审计准则。1995年12月正式颁布了第一批审计准则,其中包括《独立审计准则第7号———审计报告》(下面称审计报告准则)。该准则包括总则、一般原则、审计报告的内容与格式、审计意见的类型与审计报告的编制与附则,共5章27条,具体体现了审计报告责任划分、要素规范及意见类型规范等观念(张龙平,陈建明, 1997)。但实践证明原来的报告规范中确实存在一些不足与偏颇,虽然在审计报告中没有对审计性质予以解释,但却提出了一个“全新”的要求———“真实性”,恰巧又与业务报告———验资报告撞了个满怀。何谓“真实性”,真令人感到迷惘。最高人民法院56号法函之发布,更是促使各地法院相继审理事务所因验资业务而要求承担民事赔偿责任的案件。至此,业内人士惊诧自身已陷“诉讼爆炸”之中,这也拉开了我国注册会计师法律责任向纵深发展的序幕,责任风险自此深深地困扰着许许多多的执业人士,也给我国注册会计师职业的发展带来了不良影响。为此,中注协于1998年3月在京召开了注册会计师法律责任研讨会,以期从研究法律责任开始,增强法律意识,请求法律援助,寻找法律保护,营造一个良好的法律环境(丁平准, 1998)。
尽管其间对注册会计师诉讼是风起云涌,但严格意义上的诉讼浪潮却未到来,主要理由在于我国注册会计师法律责任规范中缺乏民事责任的规定,所以在具体司法实践中对有关违法行为一般都采用了行政处罚或刑事处罚的解决策略,如早期的“中诚事件”、“琼民源事件”等。尽管证监会、中注协在“红光实业案”中对有关人员及组织的处罚力度很大,但采取的仍然是行政责任,广大受害者并没有得到应有的赔偿。个中事由可能是涉及具体民事责任追究方面,由于有关法律之规定难以操作,甚至最高人民法院还在2001年9月下发了《关于涉及证券民事赔偿案件暂不受理的通知》。然而,是年,通海高科、东方电子、银广夏、蓝田股份等事件相继。在世人的呼吁和高层的关注下,最高人民法院又在2002年1月15日下发了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关不足的通知》。从“暂不受理”到“受理”,这个“暂不”的确是很短暂。这一受理,意味着证券审计民事赔偿责任风险确已降至,它已不是警钟而矣,而是实实在在的现实,将是一个个看得见、能感受到的具体案例。不仅如此,在经过近一年的深入研究与反复论证之后,最高人民法院又于2002年12月26日的审判委员会上讨论通过了《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》,并于2003年1月9日公布了该部司法解释,于2003年2月1日起施行。根据该司法解释,会计师事务所和注册会计师将对源于自身的虚假陈述,依据“市场欺诈理论”推定对原告承担相应的民事赔偿责任。(责任编辑：会计论文)>
无独有偶,中注协也于2002年8月着手修订审计报告准则,并于2003年5月18日发布, 2003年7月1日起实施修订后的审计报告准则。修订前后的审计报告准则所规范的标准审计报告有如下重大变化: (1)由过去的二段式发展成为三段式; (2)重新表述了被审单位管理当局的会计责任与审计责任;(3)体现了“合理保证”的现代审计理念,明确提出合理保证而非绝对担保; (4)进一步深化了重要性概念; (5)通过简释审计性质来增进报告的教育功能; (6)删除了“三性”中的一贯性。这次修订在一定程度上是源于我国市场经济、独立审计理论、审计实务的发展,以及国际化浪潮和我国注册会计师职业组织的推动。但从另一视角———责任观来说,也可以是我国注册会计师职业责任的建立与完善之必定。因此它不仅是对以前的经验与成果的总结,也是对我国注册会计师职业责任完善的应对。
参考文献:
[1]李若山.美国社会审计报告标准化的发展[J].审计研究,1986, (6)•
[2]文硕.世界审计史[M].北京:经济科学出版社,1996.
[3]秦荣生.审计报告的发展和我国审计报告准则的制定[J].审计研究,1996, (1).
[4]林启云,田丽艳.审计报告[M]•大连:东北财经大学出版社,1998.
[5]王德升.浅论美国民间审计中审计报告的发展[J]•审计研究,1995, (4).
[6]王建春.审计报告研究[D]•上海财经大学博士论文,1999.
[7]朱锦余.注册会计师执业报告研究[D].中南财经政法大学博士论文,2003.
[8]张龙平,陈建明.独立审计准则导论[M].北京:经济科学出版社,1997.
[9]丁平准.明确法律责任增强法律意识寻求法律保护规范法律环境[J]•注册会计师通讯,1998, (4).
(责任编辑：会计论文)
摘 要:独立审计报告的组织逻辑一直是人们关注的主题。文章从浅析浅析现行标准审计报告的结构形式出发,归纳出审计报告的组织逻辑与审计责任之间的血缘关系,提出审计报告逻辑结构与审计责任历史对称的观点,并分别就审计报告的发展过程和我国审计报告准则的修订对这一观点进行诠释。
关键词:独立审计报告 组织逻辑 责任观
独立审计报告是注册会计师审计的最终产品,也是所有审计合约关系人都能获得和利用的惟一共同知识。因此,有关它的研究与探讨始终是业内人士关注的话题,尤其审计报告的演进及其组织结构的考究更是一个历久常新的不足。笔者拟从一个全新的特殊视角对这一不足进行深思,并就教于广大同仁。
一、现行标准审计报告的组织逻辑与审计责任的血缘融合
我国修订后审计报告准则和IFAC的ISA700及AICPA的AU508所规范的标准审计报告的表现形式几乎一致,从中可以发现现行标准审计报告的组织的结构也大同小异,都有标题、收件人、引言段、范围段、意见段、报告日期等组成要素,只是第六个组成要素“签章和会计师事务所地址”略有差异。综合浅析浅析这些组成要素,可以发现审计责任实质上是审计报告组织结构的一条主线。
首先来看标题与收件人。审计报告应有一个适当的标题,以清楚表示注册会计师提供的服务种类,明确其相应责任。我国的审计报告准则将之统一规范为“审计报告”,以有利于社会公众的理解。ISA700及AU508均要标题中另冠以“独立”二字,以向使用者示明此类审计在所有方面都是不偏不倚的,这进一步旁释了独立审计服务的性质及其责任。而审计报告收件人通常是公司、董事会或股东大会,近年来,收件人为股东大会成了一种实务惯例,这昭示着审计人员与公司及董事会的独立性,同时也蕴含了审计人员的责任对象。
其次,在引言段中,应该简要说明事务所所提供的是审计服务,以别于合规性审计或审核等其他职业服务;列示已审财务报表的名称及其反映的日期或期间,这些内容应与公司管理当局提供的财务表一致,以示审计意见的对象;陈述财务表是管理当局的责任,审计人员的责任是在审计的基础上对财务报表发表意见。其目的是向其他审计合约关系人表明选择适当的公认会计原则、与具体的计量决策和会计原则应用的披露是管理当局的责任,进一步向他们澄清审计人员与管理当局的角色。在范围段中,必须对审计人员的审计作一“实景素描”。首先说明审计依据,然后简要说明审计性质的所有重要内涵。审计依据的说明不仅表达了审计的工作准绳及衡量审计质量的标准,更昭示了审计责任的基础及其度量审计责任的基本标尺。
这一段的剩余内容中更是简洁而又清楚地表述了现代审计的精髓,如审计是对已审财务报表是否不存在重大错报获得合理保证。“重大”一词表明审计人员只负责重大错报的查找,而不负责对使用者决策无影响的非重大错报;“合理保证”一词则表明不能期待审计人员彻底排除财务报表存在错报的可能性,换言之,审计提供的只是高水平的保证,但绝非担保;再如对证据与测试基础的表述,也向其他人员说明了审计过程是一个主观见之于客观的过程。与引言段简洁说明财务报表的准备与具体内容的表述为管理当局责任相对应的是,范围段也说明了审计还包括对会计原则、会计估计、财务报表既定表达和披露适当性的评价,并声明已执行的审计为审计人员提供了合理的基础。这一段表面上是对审计工作的简要描述,但实际上它不仅向审计报告使用者阐述了审计的性质与功能,增进了他们对审计的了解,更为重要的是它蕴含了审计责任度量的基本标准,同时也表明在具体衡量审计人员的审计责任时,不能忽视“重要性”、“合理保证”、“审计证据”、“审计抽样”等审计概念。人们通常将整个审计报告视同审计人员的意见表达,由此可见意见段之重要。它是审计人员基于其审计工作结果的结论表述,这是一种意见的陈述而不是对事实或担保的叙述。不仅说明其结论是以职业判断为基础,同时也暗示仍然存在与已审财务报表有关的信息风险。即便如此,审计人员的错误意见也将是其承担审计责任的必要条件。最后是签章和会计师事务所地址。这一要素实际上表明了审计责任的主体。而审计报告日期,一方面表明本次审计的责任涵盖期,另一方面也预示了未来潜在责任发生与否的时效计时起点。从上面的浅析浅析可知,审计报告原本是审计人员在完成其审计程序后,对被审计单位财务报表意见的书面文件。其作用是欲向使用者传递一种信息,也就是说,它是种信息载体,但其内在的组织逻辑却是以审计责任为主线,且以此为轴心有机地将其各组成部分整合在一起。为此,要把握审计报告的演进与发展脉络及其组织结构,不能不浅析浅析、考察审计责任的演进与发展,甚至可以在一定程度上说审计报告的组织结构与审计责任是历史对称的。
二、审计报告演进与审计责任的历史对称世界各国审计报告的规范化与标准化无不受到美国的影响,所以,在此仅讨论美国标准审计报告的演进来探讨其与审计责任的逻辑关系。人们常常对审计报告的演进过程人为地划分为若干阶段,以期探究个中缘由特点,抑或总结某种(些)规律性的东西。如李若山教授(1986)将美国审计报告的演进分为三个阶段:自由化阶段(18世纪下半叶至1929年),标准化尝试阶段(1929~1933),标准化阶段(1934—);文硕教授(1996)和秦荣生教授(1996)则将其分为非标准审计报告发展阶段与标准审计报告的探索、确立、发展等四个阶段。与其类似,林启云与田丽艳(1998)也将之分为非标准审计报告阶段,标准审计报告的尝试、确立与发展等四个阶段,而王德升教授(1995)大致将之分为20世纪30年代以前, 30年代, 40年代及80年代等四个阶段。美国审计报告自从1917年至1988年共进行了10次重大修改,其中有2次未施行(1972年和1979年), 1984年以前修改较为频繁,分别为1929年、1931年、1934年、1939年(王建春, 1999)。综合以上不同阶段的称谓与各次具体修改的年份,不难发现王德升教授的划分是简约而不简单的,20世纪30年代以前的审计报告对应的是1917年、1929年的审计报告模式,其间报告格式与内容的变化大多是由审计目标、审计对象、审计技术的变化而诱发的。而审计责任对审计报告的第一次影响是1931年。是年,旷日持久的厄特马斯案件终于宣告结束。
该案件的判决结果在职业界激起了千层浪,迫使职业界重新考虑包括审计报告在内的种种不足。当时的《会计杂志》编辑A•P•Richardson就认为这一事件将是报告革新的机遇,并推荐了一份报告格式与措辞,要求删除“证明”一词,加上报告标题与收件人。从此报告中使用已久的“证明”一词也的确消失了(转引自朱锦余, 2003)。更为重要的是,经济危机后的1929~1933年间,社会各界普遍认为缺乏正确而又可靠的财务信息是导致这场灾难的重要理由之一。其间美国颁布了《证券法》,这一方面赋予独立审计以法律地位,另一方面也从成文法的角度要求审计人员必须承担相应的义务———审计责任。为此,纽约证券交易所(NYSE)与AIA合作推荐产生了一份首次称为“标准报告”的报告。该报告除了语言上要求标准化外,格式上增加了收件人,在内容上也引入了“测试”、“公允表达”等概念,并首次确定财务报表为检查对象,强调审计提出的是意见,而不是担保等。同时还认为,公司应在认可的会计原则范围内选择适当的会计策略,且应当适合于公司实际并一贯使用。而审计人员的责任是确保公司采用可接受的会计原则,并相应在审计报告中说明公司是否适当地遵循了那些既定的原则。正因在报告中引进了职业界经过15年后才正式认可的报 告责任,Carmichael&Winters才称之为一次“审计报告结构中的革命性飞跃”(转引自朱锦余, 2003)。而这次变化与此前经济危机带给人们对审计人员社会职责的认识及1933年证券法所确立的审计人员的法律责任是分不开的。(责任编辑：会计论文)>
至此标准审计报告基本确立。从此, 1934年的审计报告模式渐渐地被职业界接受,并基本上被整个职业界所采用。自此至1948年间的三次修订(1939年, 1941年, 1948年)却又与另一个著名案例“麦克森—罗宾斯( Mckesson&Robbins)舞弊案”有关。这一案件给社会和职业界带来了很大震动。SEC和AIA也对此案进行了反复的听证,结果促使AIA下属的审计程序特别委员会对原有审计程序进行修改,并要求存货实物检查,应收账款函证等应是常用审计程序。若主审计过程中,省略了这些审计技术,就应在审计报告中作为例外事项予以披露,还倡议强调审计报告连续性,应根据检查内部制约的结果进行审查等。SEC根据听证结果也提出了以下要求:为了让使用者能够准确理解,应在审计报告中明确审计范围,如果对财务报表重要项目省略了正常公认审计程序时,应在报告中说明这一审计程序及其省略理由,同时还应说明审计是否是根据当时情况下适用的公认审计准则进行的,以及是否在特定情况下省略了审计人员认为必要的审计程序。最重要的是在这一过程中提出了“公认审计准则”的概念,并在这一基础上,历经8年的研究后,AIA终于在1947年10月,由它的下属机构审计程序委员会颁布了题为“审计准则说明———其公认意义范围”的专题报告,第一次确定了审计准则的内容与结构,为审计工作的科学化、规范化奠定了基础,随即又推动了1948年的审计报告修改。至此,审计报告结束了频繁的修改过程。AIA在1954年修订了GAAS,并将审计人员的报告责任正式确认为第四条报告准则。此后,围绕审计报告修改的主要争议是使用如何理解审计报告及其需要什么信息。报告使用者的理解能力是审计报告应当说明什么内容和如何说明那些内容的重要影响因素,而他们对信息的预期与期望是审计报告乃至审计整个职业界需要认真面对与解决的重大课题,为此, 1974年初AICPA建立了一个审计人员责任委员会,史称“科恩委员会”(Cohen Commission),来调查审计人员的适当责任并提出报告说明。在该项工作进行过程中,委员会历史性地提出了“审计期望差”不足。由于上市公司的经营失败给职业界带来的负面关注,美国政府于1975年秋季又成立了Matcalfe委员会,以进行调查与寻求改善公司及审计人员受托责任的途径。
1976年又由众议院商业委员会成立了一个意见和调查委员会致力于考虑受托责任的标准。1978年科恩委员会提交了著名的科恩报告(Cohen report),该报告对审计报告的改善提出了高屋建瓴式的倡议,尽管体现其精神的1979年的修改未能得以实施,但却导致了自1948年以来40年内惟一的一次重大修改。此次修改旨在提高报告使用者对审计的理解,也是解决“期望差”的一条重要途径。这一切均表现在1988年发布的SAS58中,具体修改内容主要包括:区分管理当局编制报表的责任和审计人员的审计责任;明确承认审计只是对财务报告表是否不存在重大错报提供合理保证,而不是绝对的担保;范围段中增加对审计性质的解释;审计结论中取消了“在符合GAAP基础上公允表达”与“一贯性”的一起使用,增加了“在所有重要方面”这一重要术语。从中可以看到,它在前几次的修改基础上,引入了审计中的几个固有概念,简洁地描述了审计,强调了审计人员工作的充分性及重要性概念,省略了“一贯性”要求,此次修改的影响可以说是重大而又深远的。这是因为美国自20世纪60年代中期起,职业界就陷入了“诉讼爆炸”之局势。针对审计人员的诉讼急剧增加,为使自身突出“爆炸”重围,职业界对此背景也进行了深入的研究,结果表明,为避开历史继续或重演,职业界不仅需要改善自身的职业业绩,另一方面,鉴于审计自身局限性等种种客观理由,职业界也不应忽视与报告使用者的沟通。甚至在一定程度上可以说,良好的沟通是弥合“期望差”、消弥“诉讼爆炸”的必要前提。而这一切又都指向了审计报告,如果报告使用者在阅读报告时能对有关不足有所了解,就可以在一定程度上减少对职业界的法律诉讼。正是有了这种认识又引起了标准审计报告在内容和措辞上的发展与变化。另外,这次审计报告的修改不仅影响了英、澳等国的审计报告的类似修改,也促使IFAC于1994年对审计报告做出了几乎相同的规定。
三、我国审计报告准则的修订:一个现实佐证我国财政部于1994年6月批准第一批独立审计准则起草项目。是年10月中注协第一批独立审计准则组成立,着手制定我国第一批独立审计准则。1995年12月正式颁布了第一批审计准则,其中包括《独立审计准则第7号———审计报告》(下面称审计报告准则)。该准则包括总则、一般原则、审计报告的内容与格式、审计意见的类型与审计报告的编制与附则,共5章27条,具体体现了审计报告责任划分、要素规范及意见类型规范等观念(张龙平,陈建明, 1997)。但实践证明原来的报告规范中确实存在一些不足与偏颇,虽然在审计报告中没有对审计性质予以解释,但却提出了一个“全新”的要求———“真实性”,恰巧又与业务报告———验资报告撞了个满怀。何谓“真实性”,真令人感到迷惘。最高人民法院56号法函之发布,更是促使各地法院相继审理事务所因验资业务而要求承担民事赔偿责任的案件。至此,业内人士惊诧自身已陷“诉讼爆炸”之中,这也拉开了我国注册会计师法律责任向纵深发展的序幕,责任风险自此深深地困扰着许许多多的执业人士,也给我国注册会计师职业的发展带来了不良影响。为此,中注协于1998年3月在京召开了注册会计师法律责任研讨会,以期从研究法律责任开始,增强法律意识,请求法律援助,寻找法律保护,营造一个良好的法律环境(丁平准, 1998)。
尽管其间对注册会计师诉讼是风起云涌,但严格意义上的诉讼浪潮却未到来,主要理由在于我国注册会计师法律责任规范中缺乏民事责任的规定,所以在具体司法实践中对有关违法行为一般都采用了行政处罚或刑事处罚的解决策略,如早期的“中诚事件”、“琼民源事件”等。尽管证监会、中注协在“红光实业案”中对有关人员及组织的处罚力度很大,但采取的仍然是行政责任,广大受害者并没有得到应有的赔偿。个中事由可能是涉及具体民事责任追究方面,由于有关法律之规定难以操作,甚至最高人民法院还在2001年9月下发了《关于涉及证券民事赔偿案件暂不受理的通知》。然而,是年,通海高科、东方电子、银广夏、蓝田股份等事件相继。在世人的呼吁和高层的关注下,最高人民法院又在2002年1月15日下发了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关不足的通知》。从“暂不受理”到“受理”,这个“暂不”的确是很短暂。这一受理,意味着证券审计民事赔偿责任风险确已降至,它已不是警钟而矣,而是实实在在的现实,将是一个个看得见、能感受到的具体案例。不仅如此,在经过近一年的深入研究与反复论证之后,最高人民法院又于2002年12月26日的审判委员会上讨论通过了《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》,并于2003年1月9日公布了该部司法解释,于2003年2月1日起施行。根据该司法解释,会计师事务所和注册会计师将对源于自身的虚假陈述,依据“市场欺诈理论”推定对原告承担相应的民事赔偿责任。(责任编辑：会计论文)>
无独有偶,中注协也于2002年8月着手修订审计报告准则,并于2003年5月18日发布, 2003年7月1日起实施修订后的审计报告准则。修订前后的审计报告准则所规范的标准审计报告有如下重大变化: (1)由过去的二段式发展成为三段式; (2)重新表述了被审单位管理当局的会计责任与审计责任;(3)体现了“合理保证”的现代审计理念,明确提出合理保证而非绝对担保; (4)进一步深化了重要性概念; (5)通过简释审计性质来增进报告的教育功能; (6)删除了“三性”中的一贯性。这次修订在一定程度上是源于我国市场经济、独立审计理论、审计实务的发展,以及国际化浪潮和我国注册会计师职业组织的推动。但从另一视角———责任观来说,也可以是我国注册会计师职业责任的建立与完善之必定。因此它不仅是对以前的经验与成果的总结,也是对我国注册会计师职业责任完善的应对。
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