浅谈资产减值会计理谈

摘要：文对资产减值会计的目标、原则以及确认和计量进行了初步地探讨和研究。
关键词：资产减值确认计量

一、资产减值会计的目标

所谓目标就是要解决资产减值会计要达到什么目的的不足。目前国内外存在两种主流观点，即“受托责任观”和“决策有用观”。
前者认为管理当局是委托人授权制约其部分财产资源的受托人，它不但负有诚实地管理好委托人资产的责任，而且负有为委托人的利益全力以赴开展经营活动的责任。在这种观点下资产计量属性主要采用历史成本，以确保会计信息的可靠性。后者则认为会计信息主要为市场投资者服务，现在和潜在的投资者利用财务报告数据，通过各种评估模型来浅析浅析公司的内在价值，评估投资者的风险程度，从而作出投资决策。在这种观念下资产的计量属性采用有别于历史成本的其他计量属性。
资产减值会计通过对各项资产的测试、计量和分配减值准备，综合使用公允价值和现值计量属性对企业以历史成本计量为基础的资产状况进行评估和计量，为资产的真实价值提供了准确的量度，为财务报告的使用者提供准确的信息以便决策（新准则将资产减值准备作为财务报告的附表予以披露，同时，FASB在AC NO．1中也揭示了“决策有用观”的内涵为“财务报告应该提供有利于现存的、可能的或潜在的投资者进行合理投资、信贷决策的有用信息”），因此资产减值会计的目标还应是决策有用。

二、资产减值会计的原则

新准则明确了“企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”，通过对迹象的判断从而对资产进行测试，比较可收回金额和账面价值来确认和计量，并且明确 “如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额”，贯彻了谨慎性原则，使资产负债表更加真实地反映企业的财务状况。
按照谨慎性原则要求，对某些经济业务在有几种会计处理策略可供选择时，在不影响合理选择的前提下，应当选择对所有者权益产生影响最小的策略和程序进行会计处理。具体来说不高估资产和收入，不低估费用和损失，即所谓“宁可预计可能的损失，不可预计可能的收益”。在资产减值会计准则下，“企业应当定期或至少每年年度终了全面检查各项资产，合理预计可能发生的损失计提减值准备”；在披露时也应遵循谨慎性原则，由于每个企业所面临的不确定性在不同时间、不同环境下的不同，谨慎性原则的应用时间、范围和程度也不同，因此我们应充分披露其应用时间、范围和程度，揭示因与其他会计原则的冲突而对企业财务状况和经营成果的影响程度及其他变动情况，以提高会计信息的可比性，使会计报表使用者准确地理解企业财务状况。因此，资产减值会计遵循的谨慎性原则从本质上讲它是一种规避风险的会计处理策略。

三、资产减值会计的确认和计量

(一)资产减值会计的确认标准

根据会计确认的权责发生制和配比原则，资产减值会计有三种确认标准可供选择：第一是永久性标准，是指对在可预见的未来恢复的资产减值给予确认。这个标准虽然避开了确认暂时价值波动形成的损失，但需要会计人员对暂时减值和永久减值进行判断。FASB认为，“永久性标准认为减值应该是永久性的，这一要求局限性太强，要求管理层估计损失是否永久性的，已经超出了管理人员的判断能力。”；第二是可能性标准，即要求对可能的资产减值予以确认，其目的主要是与历史成本保持一致，避开对不必要减值损失的确认。FASB的长期资产减值准则应用了这一标准，其特点是确认和计量的基础不一致。确认时以未来流量的非贴现值为基础，而计量时采用公允价值。当未来流量的非贴现值大于资产账面减值时，即使公允价值小于账面价值，也不确认减值损失；第三是经济性标准，是指对资产负债表日发生的任何资产减值进行确认，即只要可收回金额小于账面价值就予以确认，确认和计量采用相同的基础。按照资产的定义，资产减值是能够可靠地确认和计量的，其确认的最佳标准就是经济性标准。

(二)资产减值会计的计量理论

厦门大学会计学博导曲晓辉教授认为，“财务会计的确认和计量是相辅相成、不可分割的，确认是计量的前提，计量则是把已确认的交易或事项的数额列入财务报告的必要手段。”因此在对资产减值计量时的前提是资产减值已经确认。 在对资产进行减值计量时关键要对每一种资产可收回金额正确地计量。FASB认为“对资产的取得和负债的发生的最初确认，一般按确认日期的现行交换计量，并继续以原确认的数额计量，除非发生了转变资产或负债或其数额的事项，且该事项符合确认的标准”由此提出了五项计量属性。在此基础上，资产减值的计量采用多种计量属性相结合的方式，主要是公允价值和（未来流量）现值计量属性的结合使用。特别地，因为公允价值在很大程度上靠人为判断，所以新准则对其进行了限制性规定，强调企业一旦使用了公允价值，就停止历史成本价值的账务处理，随之所产生的资产减值准备一经确认，在以后的会计期间不得转回。
新准则引入了单项资产、资产组、资产组组合和总部资产的概念以便对其正确地确认和计量。
（1）单项资产减值计量。单项资产的可收回金额指公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者较高者，即可收回金额 ＝ Max｛脱手价值，持有价值｝。脱手价值的确定时由于采用公允价值，新准则按照市场的活跃程度和是否存在销售协议两项指标对其计量给予了明确详细的操作指南。对于持有价值，关键在于对未来流量和折现率的确定。因为未来流量是对资产未来价值的价值判断，具有不确定性，所以定性的判断来源于企业近期（不超过5年）的财务预测。至于折现率的确定，应当找一个税前的、反映当期市场货币时间价值和资产特定风险的利率，由于确定的难度较大，企业可以用资本的加权平均成本、增量借款利率和相应的市场借款利率作为折现率。如果涉及外币，新准则还规定，“当预计未来流量涉及外币的，应当以该资产所产生的未来流量的结算货币为 基础，按照该货币适用的折现率计算资产的现值，再将该货币现值采用即期汇率进行折算”。
在单项资产减值计量中还应注意并非在任何情况下都需要进行减值测试。如果脱手价值和持有价值两者中任何一个指标的金额比账面价值高，就说明资产没有发生减值。再者，在某些情况下，企业可能明显知道资产的脱手价值高于持有价值（如待处置资产，一般来说，企业既然做出这样的决定应该是谨慎的，否则会继续使用该资产。），这种情况下企业也没必要计算未来流量。
（2）资产组减值计量。对资产组计量的关键是对资产组的确定和减值分摊。新准则规定，“资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，应当在财务报表附注中予以说明”。资产组在减值分摊时应按照下面的顺序分摊，然后作为单项资产减值损失处理并计入当期损益，其中分摊顺序为：
①“首先抵减分摊至资产组或资产组组合中的商誉的账面价值”；
②“然后根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占的比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值”。
（3）商誉减值计量。在新准则中取消了商誉直线法摊销，改用公允价值法计量，要求“企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，而且商誉必须分摊到相关资产组组合后才能明确是否应当确认减值损失”。
结束语
随着中国市场经济不断地与世界经济的接轨，从上世纪70年代以来，经济活动中对协调各国会计制度的需求日益增加，由于各国经济发展的不平衡，各国的会计准则存在很大差异，由此给各国的经济交流造成了很大的障碍，会计准则的趋同需求呼之欲出，新准则的颁布无疑是趋同的结果。在这种不断趋同的过程中既要考虑到我国会计信息和国际会计信息的可比性和可理解性又要考虑到我国具体的会计环境。因为趋同化是一个相互学习和相互趋同的过程，为此还需要我们就此不断地深入探讨和研究，进一步地为我国会计实践提供理论指导。

参考文献：
[1] 会计准则研究组．最新会计准则重点难点剖析．大连出版社．2006年
[2] 杜兴强，章永奎．财务会计理论．厦门大学出版社．2006年