小议企业内部会计制约

摘要：本文对目前国内企业的内部会计制约近况进行了探讨，浅析浅析了造成企业内部会计制约近况的成因并提出了具体改善措施。
关键词：内部制约 风险管理 内部制约环境

一、内部会计制约的理论综述

我国财政部2001年6月颁布的《内部会计制约规范—基本规范(试行)》对内部会计制约的定义是:“单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列制约策略、措施和程序。”笔者认为，这一概念还不够全面，尽管保护资产的安全、完整和会计信息的真实是会计制约的重要内容，但这只是不足的一个方面。内部会计制约还应有另一层含义，即利用会计信息对企业的生产经营活动进行制约，以保证企业管理目标的实现，这也应该是会计制约的重要内容。因此，在单位建立完善内部制约体系过程中，会计制约应当是基础，从会计制约入手，同时兼顾与会计相关的制约，比如，采购与付款、销售与收款、工程预算、对外投资等业务环节与会计制约都是紧密相关的，应当加以规范。
因此，广义上的会计制约应包含两层含义:一层含义是指对会计工作及其质量的制约，目的主要是保证会计信息的真实性，其制约的主体可能来自不同的利益关系人，但从企业内部看则是管理层及会计人员，这一层制约主要是通过相关法律法规、会计制度、会计准则和公认会计原则进行。会计制约的另一层含义是指通过会计工作和利用会计信息对企业的生产经营活动进行的制约，其目的是提高经营活动的效率，保证企业经营管理目标的实现，其对象是企业的生产经营活动，主体是管理层。从根本上讲，这两层含义的会计制约有着共同的基本目标，即保证企业经营目标的实现，维护所有者的利益。因为真实的会计信息除了有利于管理者进行正确经营决策外，还有利于所有者通过信息及时了解企业的财务状况和经营情况，并通过浅析浅析掌握资本的安全性和收益性及其对企业长远发展的影响因素，从而对经营者进行必要的制约和干预。
通过以上浅析浅析，笔者认为，站在现代企业的立场看，会计制约是企业管理当局为了保护资产的安全、完整，保证会计信息的真实，提高企业的经营效益，实现企业经营目标，以及保证国家法律法规和规章制度贯彻执行而制定和实施的一系列制约策略和程序。

二、我国企业内部会计制约的近况

(一)会计基础工作中存在薄弱环节

１、随意编造虚假的会计信息。一些单位因为内部管理松弛而削弱了会计基础工作，账目混乱，财产不实，数据失真，为了掩盖真实的财务状况和经营成果，任意伪造、变造虚假的会计凭证、会计账簿、会计报表；一些单位会计人员数量不足，素质不高，造成记账随意，手续不健全，差错严重，会计资料散失，核算不实而造成会计信息失真等等。
２、内部管理职责不清。一些单位法人治理结构不完善，单位内部没有建立决算、执行、监督三权分立、互相制约的机制。单位法人独断专行，导致资金、资产调度等重大决策失误；内部管理权限失控，不相容职务没有有效分离，职责不清，越权行事，给滥用职权，贪污舞弊造成可乘之机。
３、费用支出失控，资产流失严重。一些企业允许部门经理掌握开支一定比例的业务费用，但未规定具体的开支范围，导致一些部门经理大手大脚，挥霍浪费；一些单位在材料采购、财产管理、产品销售等环节监控不力，再加上经济往来上的审查不严，造成国有资产大量流失，加大了单位的亏损。

(二)内部审计制度形同虚设

有相当一部分企业没有建立内部审计制度，己建立内审机构的企业也未能充分发挥应有的作用，内部审计工作得不到必要的重视和支持，同时，也有少数内审人员业务素质低，不适应工作的需要，就导致企业内部监管不力；有的单位负责人私自对外投资，收益不入账，中饱私囊；单位内部各职能部门都开设银行和设有“小金库”，资金管理严重失控；有的企业甚至发生负责人卷巨额公款外逃的事件等。

(三)管理当局对会计制约认识不足、重视不够

不少企业管理当局对会计制约的认识和重视远远落后于现实的需要，简单地认为会计制约就是内部成本制约、内部资产安全性制约，导致企业会计制约残缺不建全；相当一部分企业管理当局还认为会计制约不过就是一堆堆手册、文件和制度，遇到具体不足的处理，以强调灵活性为由而不按规定程序，大事小事领导说了算:有时甚至为了谋取个人利益或企业集体的利益而不择手段，弄虚作假、篡改账目；无视会计法律法规的存在，有章不循、执法不严，使会计制约制度失去了刚性和严肃性。

(四)会计制约制度本身缺乏科学性与连贯性

目前，有些企业也建立了相关的会计制约制度，但从总体来看，仍然缺乏科学性与连贯性，致使会计制约难以发挥其应有的功效。如有的企业只偏重事后制约而忽略了事前预防制约，没有建立自我防范与约束机制，实际工作中通常是待违规违纪行为发生后设法堵塞或予以惩罚，这样就导致内控成本较高，收效甚微，使会计制约失去效力。有的企业只重视钱财物等有形资产的管理制约，而忽视了对人员素质、信息等无形资产的制约，这样可能会给企业带来巨大的损失，使会计制约不能全方位的发挥制约作用。还有的企业会计制约制度的职责划分不明确，或是缺乏赏罚分明的奖惩制度，导致不足出现后不能及时准确地追究责任以进行有效的处理，从而影响了会计制约的执行效果。

三、内部会计制约失控的理由浅析浅析

(一)缺乏适当的制约活动

制约活动是确保管理层的指令得以实现的政策和程序，旨在帮助企业保证其针对“使企业目标不能达成的风险”采取必要行动。制约活动出现在整个企业内的各个阶层与各种职能部门，包括诸如核准、授权、调节、复核营业绩效、保障资产安全以及职务分工等多种活动。一般而言，制约活动包括两个要素:政策和程序。政策规定应该做什么，程序则使政策产生效果，政策是程序的基础，政策可能书面规定，也可能只是一个口头的指令而已，但无论政策是否做成书面规定，都应当前后一贯地、彻底地加以执行。企业一般是根据其经营活动的五大循环即采购循环、生产循环、销售循环、付款循环和理财循环等分别设计其制约活动。而针对我国企业内部制约所存在的不足来看，一些企业内部几乎不存在制约活动，或者即使存在所谓的政策和程序，也是名存实亡，未实际发生作用，总经理就是“一言堂”，做出决策不需要任何程序性的规定。

(二)制约环境的失效

制约环境是指对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素，是内部制约中其他要素作用的基础，直接影响到企业内部制约的贯彻和执行以及企业经营目标及整体战略目标的实现。对于制约环境而言，一个积极、主动参与的董事会是相当重要的。但是，只有当董事会拥有技术、才能和智慧，并能进行适当的管理时，才能适当履行其监控、引导和监督的责任。而对于我国的绝大多数的企业来说，虽然在形式上建立了董事会，聘任了总经理班子，但在实际工作中，真正的法人治理结构并未建立。董事会的监控作用严重弱化，“董事不懂事”，经常只有一个“虚职”，且缺少必要的常设机构，实施公司经营决策的董事会与从事公司日常经营事物的总经理班子在企业的实际管理中职责重复，“一套人马两块牌子”。

(三)内部监督失效

企业的内部制约是一个过程，这个过程是通过纳入管理过程的大量制度及活动来实现的。而要确保内部制约制度被切实地执行且执行的效果良好、内部制约能够随时适应新情况，则内部制约就必须被监督。监督是一种随着时间的推移而评估制度执行质量的过程。监督可通过日常的、持续的监督活动来完成，也可以通过进行个别的、单独的评估来实现，或者两者相结合。在内部制约的监督过程中，内部审计发挥着重要作用，它既是内部制约的一个部分，也是监督内部制约其他环节的主要力量。而在现代企业管理过程中，内部审计人员被赋予了新的职责和使命。目前大部分国有企业及上市公司成立了内部审计机构，但从实际情况来看，仍然存在很多不足。内部审计人员的素质参差不齐，许多企业的内部审计部门甚至形同虚设，不能发挥其应有的作用。

四、加强企业内部会计制约制度建设的对策

(一)建立有效的会计系统

实施会计制约是内部制约制度的关键。进行会计制度设计时不仅要考虑会计机构及岗位的设置、各种会计要素的核算、会计报表的编制等不足，还要考虑企业其他各个部门和经营管理活动的影响。因此，会计制度的设计中不仅应包括对会计账户设置、账簿、会计报表编制等内容的规范，还包括对发生在企业各部门间的各类经营管理活动中会计处理程序的具体规定，把内部制约抽象性、要素性的策略和程序融化为企业会计制度中具体可操作的策略和程序。

(二)明确相关人员职责，建立相互制约机制

目前，完善企业内部会计制约制度必须解决两个不足，即设立管理制约机构，推行职务不兼容制度、杜绝高层管理人员交叉任职。任何内部会计制约制度的成败均取决于其设计水平和高素质人员的贯彻执行。作为内部制约软环境的员工建设，应着重加强员工道德的建设。企业内部制约应当建立在共同的道德规范基础上，形成真正意义上的团队精神。为此，必须加强企业文化建设，提高员工整体素质，发挥员工在内部制约中的基础作用。

(三)实行不相容职务相分离

不相容的职务主要包括授权批准与业务经办分离、业务经办与会计记录分离、会计记录与财产保管分离、业务经办与业务稽核分离、授权批准与监督检查分离等。只有职责明确，才能分清责任、奖罚分明。职务分离是内部制约的重要手段之一，实施职务分离制约可以有效防止因权限集中、职务重叠而造成的贪污、舞弊和决策失误；职务分离是相互制约的前提条件，实行职务分离并不表明就能够相互制约，但如果没有赋予各职务岗位人员相应的职权，就无法进行相互制约。因此，在明确记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限时，不仅要考虑职务分离的要求，还要考虑上述职务岗位的人员之间是否能够相互制约，将失误、舞弊等不足制约到最低限度。

(四)充分发挥内部审计的作用

内部审计既是公司、企业内部制约系统的重要组成部分，也是强化内部会计监督的制度安排。内部审计熟悉本单位的经营情况，有助于发现经营管理中存在的不足，对推动企业依法经营、提高会计信息质量有十分重要的作用。所以，各单位一定要重视内部审计工作，配备专职内审人员，定期或不定期地对本单位的经济活动进行审计。对审计程序、审计策略、审计范围、审计人员职责等要有明确的制度规定。

(五)强化外部监督，发挥政府部门的监控作用

一是要发挥政府在建立内部会计制约方面的作用。在管理者内部会计制约观念普遍淡薄的情况下，应当依靠政府的权威性，按照有关法律法规来规范企业、建立健全内部会计制约制度并使之有效实施。要加大执行力度，对不能加强企业自身内部会计制约、违反法律法规导致企业目标不能实现的，应依法追究管理者的责任。二是通过组织进行监督。组织依据独立审计准则，站在公正立场上对企业的财务报告进行评估，能及时发现企业有失“公允”及其他不当的会计行为，对企业实施会计制约。
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