试论后危机时代管理会计方法体系重构
本站原创 摘要：后危机时代的来临，企业的经营活动及所处的环境发生重大改变，需要管理会计在流程再造、价值创造及风险管理中扮演更为重要的角色。管理会计方法的体系化是指通过总结、完善管理会计方法和手段来帮助企业进行科学的分析决策的过程，构建起一个完善的与时俱进的管理会计方法体系是十分重要和必要的。在后危机时代背景下，管理会计方法体系的重构在于基于价值创造服务对其现有方法体系进行梳理和改造，并运用不同的管理会计方法跟踪分析企业经营流程，以增强管理会计在企业应用过程中的实效。
关键词：后危机时代；管理会计；价值创造
管理会计在中国的发展历经三十多年，但企业对它的认知程度还很低，大多数企业不知道它的重要性，更不知道如何应用它来为企业创造价值。这在理论上表现为借鉴西方的管理会计思想和方法，还未探索出一条适合中国企业的管理会计之路，而在实践中也并未普遍应用于企业中，成功的案例更屈指可数。在后危机时代，企业面临着巨大的机遇和挑战，新环境下管理会计被定位为企业创造价值的工具，管理会计方法体系的重构就是基于价值创造对现有方法体系进行梳理和改造，聚焦企业价值流动，运用不同的管理会计方法跟踪性地进行分析和控制，从而促进管理会计思想在企业内部的传播，推动管理会计方法在企业中更广泛更有效的应用。
一、管理会计方法体系研究现状
管理会计所涉及的是企业经营管理活动中的问题，要解决的是企业不同时期、不同经济环境下发生的问题，因而其方法灵活多样，因地、因时、因事而异。传统管理会计工具以预算管理、标准成本法、差异分析为代表，但近年来，尤其是20 世纪90 年代以后，更多新的管理会计工具出现在人们的视野中，最具代表的有价值链分析法（M.E.Porter，1985）、作业成本法（Cooper&Kaplan，1991;Cooper etal，1992）、标杆法（Balm，1992）、平衡计分卡（Kaplan&Norton，1992）、EVA（Stern&Stewart，1993）等。这些管理会计方法是实现管理会计应用功能的途径，有必要将现有方法系统化以更全面地更有的放矢地解决经营决策中的问题。然而，尽管不少学者对管理会计如何在中国的企业应用进行了探讨，但针对管理会计方法体系化的研究并不多见，目前关于管理会计方法体系构建的系统研究成果有：王斌（2004）根据管理控制环节建立的管理会计工具整合系统，王朋才（2007）基于管理对象和管理过程构建的管理会计方法体系，吴正杰（2007）则根据管理会计发展阶段建立的管理会计方法体系（见下页表）。这些现有的管理会计方法体系理顺了不同管理会计方法应用之间的逻辑关系，强调方法间的互补性与整合效应，加强了管理会计方法的可操作性。然而，在后危机时代，企业更加关注价值的增值和保值，管理会计也被定位为企业创造价值的工具，因此从价值创造的视角重构管理会计方法体系既顺应了时代背景，又有助于管理会计方法在企业内的推广和应用。
二、后危机时代对管理会计提出了新的要求
2008 年爆发的国际金融危机使中国很多企业遭受重创，业务急剧萎缩，资金链出现断裂，然而北汽福田、北京紫竹药业等公司则因在实践中创新管理会计方法而于这场危机中处乱不惊。金融危机使得存活下来的企业开始反思自身的发展模式、作业链接及内部控制等问题，开始考虑如何提高抵御风险的能力。如今中国经济已走出了危机的阴霾并出现了复苏性的增长，即进入了“后金融危机时代”，在此时代背景下，中国企业面临着重新思考定位、重新设计战略、重新构建发展模式等重大课题，自然对管理会计方法体系的创新及应用提出了新的要求，促使其在理论上和实践上的双重发展，在企业价值创造和风险管理中扮演更为重要的角色，最终成为中国企业提升自身竞争力的利器。
1.要求管理会计成为名副其实的“价值创造工具”。在后危机时代，中国经济发展的重点在于结构调整和产业升级。
微观上来看，这就要求中国的企业调整自身的发展战略，不断提高管理水平，提升技术内涵，同时通过高效的成本管理来降低成本、优化资源配置。因此，对管理会计提出了新的要求，这也就引出了管理会计在新环境下的定位问题。企业生存发展的根本在于不断创造价值，价值即是企业的生命，企业对自身价值的挖掘和创造必能使企业在激烈的竞争环境中立于不败之地。所以，管理会计应定位为企业创造价值的工具。
2.要求管理会计更多地发挥风险控制的作用。金融危机使很多企业遭受重创，究其原因，其中很重要的一个因素在于企业的风险意识淡薄。随着社会经济的发展和科技的进步，企业面临着诸多不确定的风险因素，如市场开放、法规解禁、产品创新等，均使变化波动程度提高，连带增加了经营的风险性。良好的风险管理有助于降低决策错误之几率、避免损失之可能、相对提高企业本身之附加价值，因此，管理会计不但要成为企业创造价值的工具，还要发挥保值的作用，帮助企业提高风险控制水平以更好地规避风险。
三、构建服务企业价值创造的管理会计方法体系
管理会计在企业的决策支持系统中起到重要作用，其核心价值是为提高企业资源配置效益和使用效益服务，协助战略制定与实施，快速吸收信息，并快速反应。基于价值创造的管理会计方法体系的构建要以价值链分析为主线，跟踪企业的价值运动，再综合运用一系列管理会计方法来创造价值及保值（见下图）。
基于价值创造的管理会计方法体系图
1.用价值链分析法定位价值。价值链的框架是将链条从基础材料到最终用户分解为独立工序，以理解成本行为和差异来源。通过分析每道工序系统的成本、收入和价值，业务部门可以获得成本差异、累计优势。价值链一旦建立起来，就会非常有助于准确地分析价值链各个环节所增加的价值。宝钢股份有限公司在管理会计的实施过程中充分运用管理会计方法，尤其重视价值链的分析。在战略价值链的构建过程中，选择和分析企业内部实物链和价值链各环节的成本动因，揭示作业中心的潜在问题，确定增值作业和不增值作业，并准确衡量作业中心的成本绩效，从而达到改善成本、提高效率的目的。
2.用全面预算预测价值、监控价值流。全面预算管理是将企业的战略与运营结合起来，基于企业整体层面的考虑，通过各业务部门与财务部门的共同参与来制定切实可行的预算计划，并确保预算的可执行性。借鉴Kaplan 等人的战略预算概念，可以将预算分为作业预算与战略预算。作业预算是以作业管理为基础，以企业价值增值为目的的预算管理形式。战略预算从非财务维度来衡量未来经营目标、所需资源，并结合财务目标导向来确定资源配置方案，对价值流保持实时控制。北汽福田公司把全面预算管理作为企业经营管理的中心和财务管理的核心，开展精益战略预算管理，形成由公司战略、业务战略、职能战略三个战略组成的精益预算管理体系，充分发挥预算的控制标准作用和业绩评价考核作用，推动了公司经营管理水平的不断提升，促进公司经营规模和经营效益的滚动增长，使预算文化在福田公司深入人心。
3.用作业成本法控制成本、积累价值。企业是一个为最终满足顾客需求、实现投资者报酬价值最大化而运行的一系列有密切联系的作业的集合体，企业生产商品或提供劳务消耗作业，作业消耗资源，而资源消耗的同时又是价值的积累过程，最后全部累积到最终的商品或劳务上，最终商品或劳务既是全部作业的集合，也是全部价值的集合。因此，作业链同时又表现为价值链。作业成本管理要求成本管理深入到每一作业，尽可能消除不能创造价值的作业，防止资源的消费，最大限度地提高从顾客那里回收的价值，以实现预定的经营目标。厦门三德兴公司为生产硅橡胶按键的企业，其原材料和产品品种数量繁多、差异且大，传统的成本分配方法非常不准确。该公司于2000 年开始实施作业成本法，确认主要作业、明确作业中心，选择成本动因、设立成本库，这样核算出来的成本反映出企业真实的成本状况，从而为管理者提供较为真实的成本信息，促进了企业的成本核算和成本管理，避免了不必要的资源消耗，降低了成本费用，将价值积累到了作业链的终端，即最终的商品上。
4.用平衡计分卡、EVA 指标考量价值。完整的管理控制体系离不开业绩计量、评价。平衡记分卡把战略用四个方面的业绩和计量来表示：财务、客户、内部业务流程及创新和学习，它抓住了企业价值创造的核心，正确平衡四个维度之间的关系，使企业通过财务、客户、内部业务流程和员工创新与学习等方面的投资来创造未来价值。EVA 是经济增加值，它等于税后经营利润减去债务和股本成本，是所有成本被扣除后的剩余收入。企业可以利用价值树分析评估EVA 对价值驱动因素的敏感性，从而确定绩效衡量指标。建立以平衡计分卡为主体的业绩评价体系，其中以EVA 及其改进指标来嵌入财务业绩考评中，在公司组织层面和内部经营层面，对照价值驱动因素，建立多维业绩评价体系是必要的。北京紫竹药业有限公司通过在公司推行平衡计分卡，不仅降低了沟通成本，而且使考核指标更加科学、公平、公正，还将全体员工凝聚在一起，使企业初步形成了阳光、坦诚、简单、感恩、廉洁的文化氛围。
5.用风险管理工具保值。在新环境下，技术发展日新月异，市场环境瞬息万变，企业在创造价值的过程中会必然遭遇诸多不确定因素，因此保值与创造价值同等重要，从某种角度上看，保值是另一种方式的价值创造。根据风险管理的过程，企业可从如下方面开展保值活动：第一，进行预警分析。预警分析是一种有助于企业预测其内外部环境变化的方法，它可以提醒企业管理当局早作准备和采取对策，避免潜在的风险演变为现实的损失，起到未雨绸缪，防患未然的作用。同时，当潜在的危机发生时，预警系统能够及时找到状况恶化的根源，使管理当局能够有的放矢，制定有效的战略对策，防止企业状况的进一步恶化。第二，注重质量成本分析。
所谓质量成本就是企业为保证和提高产品质量而支出的一切费用，以及因未达到既定质量水平而造成的一切损失之和。质量成本可分为预防成本、鉴定成本、内部失败成本和外部失败成本四类。通过质量成本效益分析，结合企业的具体条件，寻求质量成本的最佳值，从而降低经营风险。
关键词：后危机时代；管理会计；价值创造
管理会计在中国的发展历经三十多年，但企业对它的认知程度还很低，大多数企业不知道它的重要性，更不知道如何应用它来为企业创造价值。这在理论上表现为借鉴西方的管理会计思想和方法，还未探索出一条适合中国企业的管理会计之路，而在实践中也并未普遍应用于企业中，成功的案例更屈指可数。在后危机时代，企业面临着巨大的机遇和挑战，新环境下管理会计被定位为企业创造价值的工具，管理会计方法体系的重构就是基于价值创造对现有方法体系进行梳理和改造，聚焦企业价值流动，运用不同的管理会计方法跟踪性地进行分析和控制，从而促进管理会计思想在企业内部的传播，推动管理会计方法在企业中更广泛更有效的应用。
一、管理会计方法体系研究现状
管理会计所涉及的是企业经营管理活动中的问题，要解决的是企业不同时期、不同经济环境下发生的问题，因而其方法灵活多样，因地、因时、因事而异。传统管理会计工具以预算管理、标准成本法、差异分析为代表，但近年来，尤其是20 世纪90 年代以后，更多新的管理会计工具出现在人们的视野中，最具代表的有价值链分析法（M.E.Porter，1985）、作业成本法（Cooper&Kaplan，1991;Cooper etal，1992）、标杆法（Balm，1992）、平衡计分卡（Kaplan&Norton，1992）、EVA（Stern&Stewart，1993）等。这些管理会计方法是实现管理会计应用功能的途径，有必要将现有方法系统化以更全面地更有的放矢地解决经营决策中的问题。然而，尽管不少学者对管理会计如何在中国的企业应用进行了探讨，但针对管理会计方法体系化的研究并不多见，目前关于管理会计方法体系构建的系统研究成果有：王斌（2004）根据管理控制环节建立的管理会计工具整合系统，王朋才（2007）基于管理对象和管理过程构建的管理会计方法体系，吴正杰（2007）则根据管理会计发展阶段建立的管理会计方法体系（见下页表）。这些现有的管理会计方法体系理顺了不同管理会计方法应用之间的逻辑关系，强调方法间的互补性与整合效应，加强了管理会计方法的可操作性。然而，在后危机时代，企业更加关注价值的增值和保值，管理会计也被定位为企业创造价值的工具，因此从价值创造的视角重构管理会计方法体系既顺应了时代背景，又有助于管理会计方法在企业内的推广和应用。
二、后危机时代对管理会计提出了新的要求
2008 年爆发的国际金融危机使中国很多企业遭受重创，业务急剧萎缩，资金链出现断裂，然而北汽福田、北京紫竹药业等公司则因在实践中创新管理会计方法而于这场危机中处乱不惊。金融危机使得存活下来的企业开始反思自身的发展模式、作业链接及内部控制等问题，开始考虑如何提高抵御风险的能力。如今中国经济已走出了危机的阴霾并出现了复苏性的增长，即进入了“后金融危机时代”，在此时代背景下，中国企业面临着重新思考定位、重新设计战略、重新构建发展模式等重大课题，自然对管理会计方法体系的创新及应用提出了新的要求，促使其在理论上和实践上的双重发展，在企业价值创造和风险管理中扮演更为重要的角色，最终成为中国企业提升自身竞争力的利器。
1.要求管理会计成为名副其实的“价值创造工具”。在后危机时代，中国经济发展的重点在于结构调整和产业升级。
微观上来看，这就要求中国的企业调整自身的发展战略，不断提高管理水平，提升技术内涵，同时通过高效的成本管理来降低成本、优化资源配置。因此，对管理会计提出了新的要求，这也就引出了管理会计在新环境下的定位问题。企业生存发展的根本在于不断创造价值，价值即是企业的生命，企业对自身价值的挖掘和创造必能使企业在激烈的竞争环境中立于不败之地。所以，管理会计应定位为企业创造价值的工具。
2.要求管理会计更多地发挥风险控制的作用。金融危机使很多企业遭受重创，究其原因，其中很重要的一个因素在于企业的风险意识淡薄。随着社会经济的发展和科技的进步，企业面临着诸多不确定的风险因素，如市场开放、法规解禁、产品创新等，均使变化波动程度提高，连带增加了经营的风险性。良好的风险管理有助于降低决策错误之几率、避免损失之可能、相对提高企业本身之附加价值，因此，管理会计不但要成为企业创造价值的工具，还要发挥保值的作用，帮助企业提高风险控制水平以更好地规避风险。
三、构建服务企业价值创造的管理会计方法体系
管理会计在企业的决策支持系统中起到重要作用，其核心价值是为提高企业资源配置效益和使用效益服务，协助战略制定与实施，快速吸收信息，并快速反应。基于价值创造的管理会计方法体系的构建要以价值链分析为主线，跟踪企业的价值运动，再综合运用一系列管理会计方法来创造价值及保值（见下图）。
基于价值创造的管理会计方法体系图
1.用价值链分析法定位价值。价值链的框架是将链条从基础材料到最终用户分解为独立工序，以理解成本行为和差异来源。通过分析每道工序系统的成本、收入和价值，业务部门可以获得成本差异、累计优势。价值链一旦建立起来，就会非常有助于准确地分析价值链各个环节所增加的价值。宝钢股份有限公司在管理会计的实施过程中充分运用管理会计方法，尤其重视价值链的分析。在战略价值链的构建过程中，选择和分析企业内部实物链和价值链各环节的成本动因，揭示作业中心的潜在问题，确定增值作业和不增值作业，并准确衡量作业中心的成本绩效，从而达到改善成本、提高效率的目的。
2.用全面预算预测价值、监控价值流。全面预算管理是将企业的战略与运营结合起来，基于企业整体层面的考虑，通过各业务部门与财务部门的共同参与来制定切实可行的预算计划，并确保预算的可执行性。借鉴Kaplan 等人的战略预算概念，可以将预算分为作业预算与战略预算。作业预算是以作业管理为基础，以企业价值增值为目的的预算管理形式。战略预算从非财务维度来衡量未来经营目标、所需资源，并结合财务目标导向来确定资源配置方案，对价值流保持实时控制。北汽福田公司把全面预算管理作为企业经营管理的中心和财务管理的核心，开展精益战略预算管理，形成由公司战略、业务战略、职能战略三个战略组成的精益预算管理体系，充分发挥预算的控制标准作用和业绩评价考核作用，推动了公司经营管理水平的不断提升，促进公司经营规模和经营效益的滚动增长，使预算文化在福田公司深入人心。
3.用作业成本法控制成本、积累价值。企业是一个为最终满足顾客需求、实现投资者报酬价值最大化而运行的一系列有密切联系的作业的集合体，企业生产商品或提供劳务消耗作业，作业消耗资源，而资源消耗的同时又是价值的积累过程，最后全部累积到最终的商品或劳务上，最终商品或劳务既是全部作业的集合，也是全部价值的集合。因此，作业链同时又表现为价值链。作业成本管理要求成本管理深入到每一作业，尽可能消除不能创造价值的作业，防止资源的消费，最大限度地提高从顾客那里回收的价值，以实现预定的经营目标。厦门三德兴公司为生产硅橡胶按键的企业，其原材料和产品品种数量繁多、差异且大，传统的成本分配方法非常不准确。该公司于2000 年开始实施作业成本法，确认主要作业、明确作业中心，选择成本动因、设立成本库，这样核算出来的成本反映出企业真实的成本状况，从而为管理者提供较为真实的成本信息，促进了企业的成本核算和成本管理，避免了不必要的资源消耗，降低了成本费用，将价值积累到了作业链的终端，即最终的商品上。
4.用平衡计分卡、EVA 指标考量价值。完整的管理控制体系离不开业绩计量、评价。平衡记分卡把战略用四个方面的业绩和计量来表示：财务、客户、内部业务流程及创新和学习，它抓住了企业价值创造的核心，正确平衡四个维度之间的关系，使企业通过财务、客户、内部业务流程和员工创新与学习等方面的投资来创造未来价值。EVA 是经济增加值，它等于税后经营利润减去债务和股本成本，是所有成本被扣除后的剩余收入。企业可以利用价值树分析评估EVA 对价值驱动因素的敏感性，从而确定绩效衡量指标。建立以平衡计分卡为主体的业绩评价体系，其中以EVA 及其改进指标来嵌入财务业绩考评中，在公司组织层面和内部经营层面，对照价值驱动因素，建立多维业绩评价体系是必要的。北京紫竹药业有限公司通过在公司推行平衡计分卡，不仅降低了沟通成本，而且使考核指标更加科学、公平、公正，还将全体员工凝聚在一起，使企业初步形成了阳光、坦诚、简单、感恩、廉洁的文化氛围。
5.用风险管理工具保值。在新环境下，技术发展日新月异，市场环境瞬息万变，企业在创造价值的过程中会必然遭遇诸多不确定因素，因此保值与创造价值同等重要，从某种角度上看，保值是另一种方式的价值创造。根据风险管理的过程，企业可从如下方面开展保值活动：第一，进行预警分析。预警分析是一种有助于企业预测其内外部环境变化的方法，它可以提醒企业管理当局早作准备和采取对策，避免潜在的风险演变为现实的损失，起到未雨绸缪，防患未然的作用。同时，当潜在的危机发生时，预警系统能够及时找到状况恶化的根源，使管理当局能够有的放矢，制定有效的战略对策，防止企业状况的进一步恶化。第二，注重质量成本分析。
所谓质量成本就是企业为保证和提高产品质量而支出的一切费用，以及因未达到既定质量水平而造成的一切损失之和。质量成本可分为预防成本、鉴定成本、内部失败成本和外部失败成本四类。通过质量成本效益分析，结合企业的具体条件，寻求质量成本的最佳值，从而降低经营风险。