注册税务师涉税鉴证浅谈

一、我国涉税鉴证目前存在的不足

(一)涉税鉴证报告操作规程有待明确

在税收法规中，目前提到的涉税鉴证范围有财产损失税前扣除审批，企业所得税汇算清缴以及税前弥补亏损，以后可能会逐步扩大。但国家目前还没有涉税鉴证的统一操作规程。比如：涉税鉴证业务的种类及范围、涉税鉴证的效力、涉税鉴证报告的格式、出具涉税鉴证报告的税务师事务所等组织的法律责任，以及税务机关对涉税鉴证报告的受理程序。这些统一的规程和操作程序，对保证涉税鉴证报告的法律效力非常重要。国家税务总局曾下发过税务实务中的法规文件，如《企业所得税汇算清缴工作底稿》，但内容多而杂，与实际脱节，可操作性差。在此情况下，不同的税务师事务所在从事此项业务时，出具的鉴证报告是仁者见仁、智者见智，五花八门，无统一规范。因此，亟盼国家税务总局、国家注册税务师管理中心和中国注册税务师协会尽快制定、修改涉税鉴证业务工作底稿，明确涉税鉴证业务操作规程和涉税鉴证报告标准格式范本，以规范日益发展的注册税务师行业执业行为。

(二)涉税鉴证法律地位有待提高

中国的涉税服务、涉税鉴证起步较晚，市场培育还不充分，一些配套政策还不完善。政府包揽一切的方式还有待革新，税务部门征税还是扮演着“既是运动员又是裁判员”的角色。尽管《税收征管法》界定了税务师事务所从事税务的合法地位，以及法规与规章要求支持税务的内容，但还缺乏更明确、更权威的涉税鉴证业务的法定依据，严重制约了涉税鉴证报告的公信力。由于缺乏相应的规章制度作保障，涉税鉴证业务对税务师事务所来说，其作用仍然是望梅止渴。因此，必须提高涉税鉴证的法律地位。

二、注册税务师涉税鉴证制度层面的深思

(一)加强国家行政机关的监管职能

税务机构的涉税鉴证制度是为了保持良好的税收征纳关系而设定的，而税务机关作为国家税收职能的具体执行者，理应享有对涉税鉴证的审核权。这一过程不仅仅是对涉税鉴证的审核，而且是对纳税人纳税义务是否发生的再认识。笔者认为，审核程序的存在是对注册税务师出具客观的涉税鉴证的事后审查，应从以下四个方面着手：1.和注册税务师行业一道制定涉税鉴证的业务标准，并将其作为注册税务师行业的市场准入标准。同时，向纳税人公布审查合格的税务机构的名单。2.建立注册税务师从业质量的评判制度。税务机关对涉税鉴证的评判包括形式评判和实质评判。形式评判是指采取案头审查的策略，按照涉税鉴证文本所承载的相关信息，对涉税机构是否按独立、客观、公正原则，在充分调查研究、论证和计算的基础上进行职业推断和客观评判展开了评判。实质评判是指税务机关采取抽查、专项检查等方式对纳税人的应税行为作出专项评估或者税务检查，同时对注册税务师涉税鉴证的客观性作出评价。3.建立税务机关的通报制度。税务机关发现机构出具的涉税鉴证报告内容不实或提供虚假鉴证报告的，应向社会与行业主管部门通报。4.强化涉税机构及其注册税务师的法律责任，建立包括民事、行政、刑事责任在内的法律责任体系。

(二)建立纳税人举证责任

实践中，一部分纳税人为了逃避纳税义务，往往向注册税务师提供虚假的涉税资料，这直接影响到注册税务师出具涉税鉴证报告的真实性和客观性。纳税人和注册税务师之间是委托与被委托的关系，目前我国的法律规范体系只强调注册税务师必须向国家提供真实的涉税报告，虚假的涉税报告一经查证属实，注册税务师将承担包括刑事责任在内的法律责任；委托人在委托注册税务师就其涉税经济活动作出涉税鉴证时是否应承担举证责任是目前制度设计中所缺失的。这显然有悖于法律所追求的公平与正义。因此，纳税人向注册税务师提供真实涉税资料的义务应该得到确立，相关法律规范应明确纳税人的涉税举证责任，确立注册税务师因纳税人举证瑕疵而出具非客观的涉税鉴证报告的免责范围。
笔者认为，纳税人与注册税务师之间的举证责任包括：纳税人行为意义的举证责任和结果意义的举证责任。行为意义的举证责任是指纳税人有向注册税务师如实提供涉税资料的义务；结果意义的举证责任是指当纳税人没有履行行为意义的举证责任或者履行责任有瑕疵，导致发生偷税、漏税行为时，应承担相应的法律后果。通过确立结果意义的举证责任，确保当事人履行行为意义举证责任的积极性和主动性。

(三)完善行业自律制度

行业自律可以从观念和实践两个层面来考察。观念层面的行业自律实质上就是指注册税务师的职业，注册税务师作为社会信赖之职业，具有追求真实与租税正义之义务。一般而言，国际公认的注册税务师的职业包含独立公正立场、负责态度、谨慎的注意、严守职业秘密等四个方面。14号令把注册税务师的职业纳入第三章“注册税务师的权利和义务”中，规定了劝阻委托人的违规行为、保守委托人的商业秘密等职业道德。尽管其中包含公正立场的内涵，但是笔者认为，仍应该将公正立场的职业予以宣誓，这将会增强行业对职业的整体遵从度。

三、注册税务师行业关于涉税鉴证的应对措施

(一)改善职业意识

注册税务师应当以职业的怀疑态度，有计划地实施必要的审核程序，获取与鉴证对象相关的充分、适当的证据，并及时对制定的计划、实施的程序、获取的相关证据以及得出的结论作出记录。在确定证据收集的性质、时间和范围时，应当体现重要性原则，评估鉴证业务风险以及可获取证据的数量和质量，对委托事项出具准确的鉴证报告。这就要求注册税务师具备较高的职业道德，能够如实反映纳税人的真实情况，不能为了多承揽业务而出具不合规定的鉴证报告，做到维护税法尊严、防止税款流失、切实维护纳税人的合法权益，避开纳税风险。

(二)改善业务水平

涉税鉴证业务是新兴业务，目前主要包括企业所得税汇算清缴纳税申报、企业税前弥补亏损和财产损失等鉴证项目，是一种知识技术型工作，要求从业者必须具备丰富的税收知识和财务知识。如果鉴证机构出现工作失误和差错，使纳税人不该扣除的损失、费用税前扣除了，将导致国家税款流失。同时，纳税人还将承担补税、罚款的法律责任。反过来，如果使纳税人本该扣除的损失、费用没有税前扣除，则将直接导致纳税人的合法权益受到侵害。因此，税务师事务所要在抓好业务工作的同时，加大对注册税务师的业务素质培训力度，使其能更准确地把握有关政策，用自身的业务技能来维护国家利益和保护纳税人的合法权益。

(三)改善服务质量

在国家税务总局2005年发布的《注册税务师管理暂行办法》中，明确规定了注册税务师可以承办企业所得税汇算清缴纳税申报、企业税前弥补亏损和财产损失的鉴证以及总局、省局规定的其他涉税鉴证业务。会计、审计两个准则的出台，可以有效杜绝业务准则不统一，各地涉税鉴证策略、标准及鉴证报告式样各异的现象，有利于税务机关的审查和税务师事务所制约执业风险。同时，两个准则详细规定了涉税鉴证的操作规范，对税务师事务所开展涉税鉴证业务提出了较高的要求。严格按照准则进行审核鉴证，将会大大提高涉税鉴证业务的质量，降低鉴证风险。

(四)改善服务态度

面对新的机遇，注税行业不能守株待兔，而要主动出击。应及时向纳税人宣传有关政策，积极主动与纳税人协商，达成共识，用优质的服务态度和精湛的业务技能赢得委托人对涉税鉴证业务的认可。同时，要根据各地经济状况、业务量以及业务繁简程度等实际情况，制定合理、统一的收费标准。税务师事务所还应加大与税务机关的沟通与联系，及时了解最新政策及税务机关对鉴证业务的意见，为纳税人提供准确的服务。
【主要参考文献】
[1] 俞敏.GATS框架下我国税收服务业国内规制措施之检讨[J].涉外税务，2006，（12）.
[2] 陆晓民.王宝林.完善税务机构涉税鉴证制度的深思[J].涉外税务，2006，（12）.
[3] 刘双清.着力提高涉税鉴证报告的公信力[J].税收征纳，2006，（11）.
[4] 宋献中，李瑞霖.台湾会计师税务鉴证制度探析[J].中国注册会计师，2002，（1）.
[5] 苏强.我国注册税务师执业准则若干不足研究[J].北方经贸，2006，（7）.
[6] 孔祥银.浅谈注册税务师行业近况、面临的挑战及解决的途径[J].中国科技信息， 2007，（6）.