当前教育类事业单位财务会计制度存在理由与完善对策

摘要：随着国家对其投入的加大和财政管理体制革新步伐的加快，现行的事业单位会计制度面临着诸多挑战，需要进一步革新和创新。同时教育类事业单位行业的社会公益特点是制定其会计核算办法的前提，其业务处理需要有专门的规范办法。本文在总结教育事业单位财务会计制度的特点的基础上，浅析浅析了我国教育事业会计制度的近况及存在不足，对我国教育类事业单位会计制度的革新提出了合理化倡议。关键词：教育事业单位；财务会计制度；不足；对策
在市场经济下，我国教育类事业单位开展经济活动的客观环境发生了重大变化，如资金来源渠道增加、综合经营项目多种多样，单位组织形式复杂化，资产形态多样化等，同时教育类单位属于私人不愿投资且也难以进入的典型公共物品，讲求的主要是社会效益。因而，教育类事业单位的财务管理与会计核算除了具有一般事业单位共有的特点之外，还有自己鲜明的特点。为此使目前的教育类事业单位财务会计管理体制显得越来越不适应形势发展。本文将通过规范研究的形式，探讨现行教育类事业单位会计制度存在的不足，进一步对我国教育类事业单位会计制度的革新提出倡议。
1 当前教育类事业单位财务会计制度存在的不足
目前教育类事业单位开展经济活动的客观环境发生了重大变化，如资金来源渠道增加、综合经营项目多种多样，单位组织形式复杂化，资产形态多样化等。这些都促使目前的教育类事业单位财务会计管理体制显得越来越不适应形势发展。

1.1 会计核算基础不科学

现行的教育类事业单位按照我国1998年开始实施的《事业单位会计制度》规定，核算基础是收付实现制或权责发生制两种核算基础并行方式，事业单位实施这两种会计核算基础并行在原有预算管理模式和会计环境下对加强我国公共财政资金管理，发挥了十分重要的作用。但是随着我国公共财政理论构建的新预算管理体系和经济全球化的发展，事业单位会计制度和会计核算基础又面临着进一步的革新。比如由于收付实现制以的实际收付作为确认当期收入和支出的依据，因此，在这种记账基础下，单位的支出只包括以实际支付的部分，对当期已经发生，但尚未用支付的部分即“隐性债务”并没有反映，无法准确记录和反映单位的盈利和负债状况，这不利于防范财务风险。如湖南农业大学在进行一次教育收费培训中，由于各种理由的影响，给一些客户造成了恶劣影响，需要进行赔偿，但由于没实际支付，在目前的会计核算中就得不到反映。

1.2 会计要素划分不合理

我国《事业单位会计准则》将会计要素划分为资产、负债、净资产、收入、支出5类，会计科目也依此进行设置。仔细推敲，就会发现这种划分存在一定的不足。比如教育类事业单位的净资产既包括限定用途的净资产，也包括非限定用途的净资产；不仅包括可以弥补收支差额的一般基金，还包括固定基金、专用基金、财政补助结存、拨入专款结存、未分配结余等。但是从现行事业单位会计制度中净资产包含的内容看，既有基金项目、历年累计结余项目，又有当年发生的结余，既有存量指标，又有流量指标，不同类别的项目放在一个要素内不便于指标的浅析浅析利用。同时净资产要素所包含的项目将存量指标和流量指标混在一起也是不科学的，使资产负债表失去明晰性。由于净资产要素既有静态存量指标、又有流量指标，资产负债表只能按照“资产+支出=负债+净资产+收入”的会计等式进行设计和编制，致使资产负债表项目与收入支出表项目中的收入、支出相互重复。

1.3 会计核算体系不完善

众所周指，当前革新后的政府收支分类在支出功能分类上取消了基本建设支出科目，将其列入“一般公共服务”和其他各功能科目中。在支出经济分类上将除发展与革新部门以外其他部门安排的基本建设支出列入“其他资本性支出”类科目下核算。若是再将基本建设拨款与行政事业经费分别会计核算，则难与政府收支分类革新配套。事同时由于教育类事业单位会计对基建资金的投资、使用情况并不了解，不利于加强对基建投资所形成固定资产的核算和管理。工程完工交付使用而形成的固定资产要入账，这样在账上要增加“固定资产”、“固定基金”，其来源如何，其投资价值是否与固定资产的所值相符，在财务上得不到丝毫反映，不便于单位会计及其领导一目了然地了解这部分固定资产的投资和管理状况，使投资和由此形成的固定资产不能有机联系和有效的进行对比，更谈不上效益的论证和检查。

1.4 事业支出的核算不能满足要求

首先，由于“财政补助收入”下的明细科目是按功能分类设置，而“事业支出”下的明细科目是按经济分类设置，使得收支没有一个直观配比，比如“财政补助收入”中的资金在使用时不仅有用在基本支出中的人员经费、公用经费，也有用在项目支出中的专门支出；而“基本支出”下的“工资及福利费”则又包含 “普通教育”或者更多的功能分类下的资金。究竟哪个功能花了多少钱，花在了某方面的钱又用了哪几个功能科目的资金，不得而知。这也是造成行政事业单位会计人员沿袭传统的不分资金和渠道的核算方式，年终部门决算时则采取“浅析浅析填报”、“编决算”的最重要理由。其次设置财政拨款支出备查簿，笔者认为如果业务简单或者财政拨款少可以采用，若是业务繁多，则操作起来不太现实。

1.5 固定资产闲置且流失情况严重

教育类事业单位的固定资产虽属非经营性质，不能给国家直接创造经济益，但它却是我国发展社会经济，为社会公众提供服务的重要物质基础和手段。而且这部分固定资产主要是由国家财政拨款，通过市场直接购置或通过基本建设的形式形成的，是国有资产的重要组成部分， 因此管好用好事业单位中的固定资产非常重要。但是，目前教育事业单位普遍存在固定资产管理意识淡薄，固定资产管理体制不顺畅，随意配置、随意处置的现象。一方面造成固定资产的闲置和浪费，影响了固定资产使用效率：另一方面造成了固定资产的流失。
2 完善教育类事业单位财务会计制度的倡议
我们通过借鉴非营利组织会计制度，提出以下几点倡议，力求完善教育类事业单位的会计制度。

2.1 引入权责发生制的会计核算基础

权责发生制也称为应计制，这种标准对收入和支出(费用)是在交易或事项发生时确认，而不考虑什么时候收到或付出。据此，收入反映会计期间已实现的数额，不管款项是否在本期收到；费用反映会计期间已经消耗的货物或服务的数额，不管款项是否在本期内支付。当前国外非盈利组织会计普遍采用权责发生制作为收支确认原则，我国的企业以及民间非营利组织也同样采用权责发生制作为核算基础。其实在实际执行中，事业单位的部分会计业务己运用了权责发生制，如按一定比例或标准提取修购基金、职工福利费、工会经费等。只是在单位会计核算从收付实现制向权责发生制的转变过程中，要根据单位的教育业务特点，结合实际情况，逐步实施。而且，实行会计核算基础由收付实现制向权责发生制的转变，不仅需要对事业单位会计科目和会计报表进行修改，还需要立法、财政预算会计制度、应用软件设计等多方面的协调配套，以维护单位正常的会计工作秩序，提高资金使用效益，保证会计信息质量。

2.2 重新划分会计要素

我们倡议将“净资产”要素分解为“基金”和“结余”两个要素第一，基金一词在会计上一般指资金来源且不包括负债，并表示对资源使用的限制，其含义符合这一会计要素的规定性；第二，现行事业单位会计制度中设置了事业基金、固定基金、专用基金等科目，把这些基金科目归纳为一个基金要素顺理成章，可将这些会计科目直接过渡为国有非营利组织会计的会计科目；第

三、基金一词在会计上使用己久，会计人员容易理解和掌握。同时也与国际惯例保持一致。

2.3 完善会计核算体系

在不影响各政府部门和事业单位对基建信息需求的前提下，将事业单位的基本建设拨款纳入事业单位会计统一核算。通过在事业单位会计中增设会计科目和调整有关报表体系，全面、完整地重构基建资金和事业经费统一管理与核算的新的事业单位会计制度。在支出类科目中增设“基建支出”科目，取消“结转自筹基建”科目。“基建支出”科目下设“财政拨款支出”和“其他基建支出”两个二级科目。前者核算来源于财政拨入的发展革新部门等资金的基建支出，后者核算来源于从其他渠道获得的的基建支出。“基建支出”科目可按工程项目进行明细核算，工程项目在完工结算前发生的基建支出不记入该科目。基建借款形成的基建支出在基建借款偿还之前不记入“基建支出”科目，偿还时再借记“基建支出”科目，贷记“固定基金”科目。

2.4 优化事业支出核算

为了配合部门预算分别按“基本支出预算”和“项目支出预算”编制的要求，以及新的政府收支分类革新对功能分类和经济分类的需要，应对事业支出科目的设置进行调整。按照政府收支分类革新的要求，单位要在“事业支出——基本支出”二级科目下，要根据部门预算的要求分设“人员支出”、“日常公用支出”、“对个人和家庭的补助支出”等科目，并按照一般支出预算目级科目的规定设置明细科目。但这样设置就与财政拨款收入没办法进行匹配，例如一笔财政专项拨款在执行过程中到底用了多少，还剩下多少，必须随时掌握。要解决这个不足只有在支出中先按功能设置，再按经济分类设置。因此“事业支出”科目须分五级明细核算，这样哪个功能科目资金用了多少，用在什么地方一目了然。

2.5 实行对固定资产计提折旧

单位提取折旧时，应列报当年支出和增加“折旧基金”处理。预算单位购置固定资产时，按固定资产原价的确认原则，做增加“固定资产”和“固定基金”处理，同时做减少存款和“折旧基金”处理。折旧基金不足部分由财政补偿或单位自有资金补足，但单位补足部分不列当年支出，仍在使用的过程中通过折旧的方式列报支出。这样，既可以客观反映出政府及其部门运行过程中的实际耗费的成本，评价政府及其部门的业绩，又可以建立资产更新储备基金。同时，使财政对单位固定资产更新投入，由以前的一次性和集中性投入，变为对单位和部门折旧基金不足部分的补偿。这种提取折旧并转为折旧基金的会计处理策略，适合目前的事业单位对净资产的核算。
总之，在当今市场经济体制下，教育类事业单位的内、外部环境在不断变化、不断发展，就需要有不断完善和发展的会计制度与其相适应。
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