浅论独立会计独立进展与世界影响设计
本站原创 北欧会计体系，在某些方面与盎格鲁-萨克逊会计极为相似，又在很大程度上受日耳曼会计的影响，这一国家集群包括荷兰、丹麦、挪威、瑞典和芬兰。这些国家在会计研究方面均有着悠久的历史。以下分别介绍荷兰、芬兰和其他北欧国家近二百年来会计研究的发展脉络与重要文献。
仅关注资产负债表确认，同样关注收入确认、资本保全、递延所得税、分配和其他方面的问题。Schmidt （1921）研究了现值和其他价值，Limperg理论超出了Schmidt的理论范围，给投资决策提供了依据。Clarke和Dean （1992）认为他们的部分观点不同。Schmidt 和之前的Kovero一样，对重置成本的增加和减少是对称处理确认未实现的损失和收益，但是Limperg 不是。另外Schmidt强调超越个别经济实体，达到宏观经济的层面。这个细微区别今天看来不值得争论。Ilmari Kovero （1911a）重置成本方法领先于Limperg和Schmidt的成果，但Schmidt和Limperg都没有提到过他的先驱贡献。
（二）Limperg理论的世界影响与后人评价 Limperg的理论主要是通过英语文献引用产生影响的，May（1966）； Seventer （1969， 1975，1996）；Burgert （1972）；MacDonal （1977）；Ashton1981；Sloten （1981）；Cattella （1983）；Enthoven （1983）；Clarke and Dean （1990， 1992）；Camfferman和Zeff （1994）。法国会计文献中，Perridon （1956–57）曾讨论过Limperg的理论。Camfferman （2005）的著作中单独一章介绍Limperg，而将Fritz Schmidt和Veit Simon和Eugen Schmalenbach合并成一章，足见对Limperg的重视。和Schmidt几种语言的著作不同，Limperg的主要出版物 （如1917，1918， 1932， 1937）和几卷去世后汇编的 （1964–68）的会计和商业经济学等著作大部分都是荷兰语，让人们无法准确评价他的贡献。Clarke对Limperg的遗著解释如下：文集由没有发表的手稿综合而成，以论文附注形式出版，第七卷文集没有提供参考书目。编辑声明“Limperg 生前从来没有系统的出版过他的理论，他的知名度远没有一眼看起来那么高。”Van Seventer说：“Limperg从来没有完整的出版过他的理论，仅限于数篇论文中，Limperg整个职业生涯对批评很敏感。”（Clarke和 Dean 1992）。
（三）20世纪50年代以来的荷兰财务会计研究 由于Limperg传统的影响，二十世纪的下半叶荷兰会计的主要研究议题仍然是重置价值，另一个非常著名的荷兰学者Meij （1948， 1954，1960）也非常关注计价问题，较早的著作Straaten （1957）分析了收入概念的局限性。还有几个学者试图扩展Limperg的理论：Nederstigt （1952）分析了递延所得税的必要性和重新估值；Scheffer（1962）介绍了杠杆调整的概念；van der Schroeff （1975）细致地分析了Limperg资本保全概念的局限性和收入确定方法的其他特征。Burgert（1967，1972） 探讨了重置成本及涉及到的准备金问题，重述M.J. Clarks的“不同目的，不同成本”观念，认为分步格式的利润表体现了不同的收益观念。Enthoven （1976）的提出了重置成本会计增加未来收益的波动性的观点（20世纪70年代晚期币值不稳定）。Klaassen和Schreuder （1984） 认为，这时期荷兰的会计研究拓展了传统研究的范围，扩展到大多数很流行的主题，从对会计实务和法律案件的描述到规范分析、实证研究以及与欧盟其他国家会计准则的协调（Schoonderbeek 1987）。可能和荷兰的会计法律相对宽松有关，荷兰的会计研究中理论和实务联系得很紧密。其他非常著名的荷兰的财务会计著作还有（包括荷兰语和英语）：Pryut （1954）、Bouma和Werkema （1965）和收入确认的主观性有关的论著；Hoogedorn和Bijl合著的书和Hoogendorn （1993）的一篇论文都和财务报告有关；Klaassen和 Schreuder （1980） 和Klaassen （1975， 1991，1993）的财务报告披露有关的一系列论文。最近些年，倾向于欧洲的传统，不仅强调股东，还包括利益相关人即雇员、顾客、政府部门等。Bouma和Feenstra （1997： 181）认为荷兰学者倾向于原则推理的规范研究（如Dijka1986–90和Buijink 1992），但最近经验研究有逐渐增多的趋势 （如Feenstra 1985； van de Poel1986）。90年代以来，Kees Camfferman （1996a， 1996b，1997， 1998）出版的著作很值得注意，包括自愿财务报告的专著和一系列广泛涉及的论文。 （四）荷兰的审计研究 Limperg以少见的方式（1926，1932–3）在这领域做出了突出的贡献。他反对传统的只是例行地收集证据的审计程序，建议用更有社会责任和道德良知的审计人员。Maijoor（1991）分析了会计规范经济学。Bindenga（1993）抱怨了理论和实践的差距，Biggs等（1994）驳回了这个方面的问题。Quadackers等（1996）调查了荷兰公司的审计和审计风险评估计划，Hassink （2000）探讨了会计和审计的合同。Bouma和Feenstra （1997）认为，财务会计系统的设计和适应不可分割，形成了审计和法律行业的特殊内容而不是会计学科的内容。
（五）荷兰的成本会计研究 虽然Limperg在这个领域似乎也有一些贡献，但由于Limperg和他的支持者不能容忍反对派，在过去的几十年时间管理会计不能以一个很和谐的方式发展。很多潜在的管理会计理论家和研究者寻找一个和经济学家一起庇荫的学术环境（Bouma and Feenstra 1997）。他们认为荷兰成本与管理会计和其他方面被狭隘的重置价值理论阻碍，除非变动成本（而不是重置成本）被分配到产品成本中去，否则Limperg的观点会受到挑战。有两本有关管理会计的组织理论方面的著作：Meer-Kooistra和Bouma（1993）的合著；Helden （1994）；还有Helden（1997）关于成本分配和荷兰当地政府的产品成本的一篇英语论文。此外，还要提到社会责任会计和人力资源的会计（Dekker1981；Schreuder 1981；Bouma和Feenstra1975），另外一个著作丰盛的荷兰裔美国会计学家（Enthoven，Hendriksen，Vangermeersch和van Seventer ），这些文献都以荷兰为参考的，很多题目有很宽广的视野。
（六）荷兰的会计史研究 Camfferman （1997）提供了接近200本文献书目，是很综合的资料。除此之外，还应该提到的几本书有：de Waal （1927） 和ten He （1933） 17、18世纪复式记账教育有关的书。Kraayenhofen（1955）——荷兰著名的审计师，对财务报告也有一些影响，他写了会计职业调查。还有大量的关于Limperg和荷兰会计学派的研究，如Seventer（1969，1975，1996） 的三本关于过去会计事件的书，还有关于Theodore Limperg本人的专著。之前更早关于Limperg的书是法语和英语的（Camfferman和Zeff 1994；Camfferman 2005）。还有其他专著，如Bouma （1966）关于公司目标，Bouma和Feenstra （1975）的从1970到1973年荷兰公司的个性政策的变化，Klaassen和Schreuder（1984）关于荷兰的会计研究发展，Hoogendoorn和 Bijl（1992）20世纪90年代的财务报告选集，Limperg之后的Bouma（1992）的管理会计专著。两个澳洲学者Clark和Dean （1992）作了Limperg和Schmidt的重置成本理论不同版本的比较研究。Enthoven （1982）及Brink （1992）研究了Philips （可能是荷兰最著名的公司）的会计政策与实务。Zeff（1993）研究了财务报告的历史发展，Camfferman（1996）荷兰会计历史；Camfferman和Cooke （2001）在日本（1605–1850）合著的荷兰会计的回顾。
（2）芬兰工业化（1860-1917）时期的商学院。Lilius（1862）单式计账的教材是芬兰的第一本簿记教材，在芬兰工业化的早期出现了好几个商学院：奥卢的商学院（用芬兰语和瑞典语教学），芬兰商业协会的商学院（1898）， 和瑞典商业高等学校（1909年成立，后来转到大学水平的瑞典经济学院的名下，现在在芬兰首都赫尔辛基和瓦萨）。赫尔辛基的帝国亚历山大大学在19世纪70年代已经开始了簿记教学，真正的大学会计教育是随着1911赫尔辛基的经济学院成立开始的。1927年，土尔库经济学院，赫尔辛基的瑞典经济学院，还有土尔库的经济专科学校都处于芬兰会计和商科教育的前沿地位。二战后，更高级别的商学院成立，1950年，土尔库和瓦萨经济学院（现在是瓦萨大学）成立。坦佩雷（Tampere）和于韦斯屈来（Jyv？覿skyl？覿）大学都保留了商学研究部。
（3）1911到1938年主要受德国的影响较大。尽管英语文献对芬兰的会计发展产生过一定的影响，但Lukka等人（1984： 17–18）认为从1911到1938年芬兰的会计研究主要受源于：毕业论文致谢范文http://www.328tibet.cn
德国的影响，Kovero在德国柏林的博士论文，I.V. Kaitilia （1921a）， Brommels （1928） 和Nurmilhati （1937）的著名论文都受德国影响较大。S. N？覿si和J.N？覿si （1997： 203）认为最初的课堂文献如Calmes， Lehmann， Penndorf， Schmalenbach， Schubitz， Tremponau等主要是德国人的，I.V. Kaitilia （1921a， 1921b， 1928， 1940）的一系列从账簿、财务会计到成本会计的论文基本都受到德国的巨大影响。德国影响力的另一表现是将会计视为企业经济学的分支。（4）早期的芬兰会计研究中博士论文呈现较高的研究水平。Kovero （1911a），I.V. Kaitilia （1921a），Brommels （1928）， Nurmiahti （1937），Virkkunen （1951），J？覿gerhorn （1965），Jaaskel？覿inen （1966），K. Virtanen （1979）等博士论文都呈现较高的水平，他们在财务会计、财务报告、资产负债表估计和折旧问题等领域有很突出的偏好，其次是对工厂会计的兴趣，40年代后才开始成本会计方面的研究，真正的学科研究从二战后Virkkunen （1951， 1954，1961）才开始出现。
（二）芬兰的第二代学者及其影响 芬兰的第二代学者Martti Saario通过Schmalenbach创立了“芬兰”模式，并被E. Artto和J. Lethovouri发扬光大。随着Martti Saario、Esa Kaitilia、Unto Virtanen和Henry Virkkunen的大量著作问世，芬兰学者在管理会计、行为会计、会计等领域中声名鹊起。另一个著名的芬兰会计学家是Jaakko Honko，他提倡投资导向和现值分析。目前活跃于学术界的知名人士有：Laitinen、Lehtonen、Kari Lukka、Majala、M？覿kinen、Juha N？覿si、 Salmi N？覿si、Neilimo、Philanto、Reponen、Riistama、Salmi、Tamminen、 Vehmanen、Wallenius、Wallin等，他们的研究领域宽广且方法多样，从方法论的分析性哲学观、经验性实证观，到具体方法的决策导向观、行为导向观。会计史和管理会计领域的成果有：Riistama and Jyrkki？觟的一本深受欢迎的教材；Alaluusua and Lukka在预算方面的研究；Kasanan、Lukka和Siitonen颇有影响的成本研究，被译成英文；还有Lumij？覿rvi、Kasanen和Malmi、Granlund等（以Lukka和Granlund的成就最为瞩目）。受Schmalenbach的影响，Saario （1945，1949， 1959，1965）的研究兴趣从资产负债表转向利润表，奠定了芬兰会计的学科和法律基础，不过眼下的会计发展趋势与Saario的部分观念相矛盾。在下半世纪，Artto（1968）应用Saario的“优先成本模型” 融资理论和对称原理，检验了芬兰公司的流和盈利能力，比较了不同行业利润分配活动。在20世纪60年代和70年代晚期，Lethovouri （1969，1972）延续了Saario的研究，奠定了现代芬兰会计的理论基础（Lukka等1984）。其他同时期有影响的博士论文成果有：Grandell（1944）的会计史研究，E. Kaitila （1940， 1945）的成本会计和量本利理论分析以及U. Virtanen （1949）关于芬兰产业成本结构的论文。二战后Virtanen （1959）专注于行为会计事项的研究并强调商业道德。 Virkkunen （1954），Kaitila（1940），其中Saario （1949），Virtanen （1949）和 Virkkunen （1951）的管理会计方面的论文，Saario提出的成本不是按比率由收入补偿，而应该有更“理想”的优先顺序，对芬兰的会计产生了很大的影响。这个观念和后进先出的原则合并一起，就是“产量越少，成本顺序越优先” （Lukka等1984）。
（2）20世纪60年代芬兰会计研究的国际影响开始显现。Jagerhorn （1965）关于年度报告的信息内容比美国该方面的研究还要早，尽管这篇论文侧重于审计和实验方面。其他研究包括：Kettunen （1974） 有关芬兰公司的盈利能力的，用数学的方法计划J？覿？覿skel？覿inen（1966）和Meyer （1971）计算税收，计算增长和产量模型Ruuhela （1972），还有相似的计算投资、生产和市场份额Lindstr？觟m （1972）等。在上个世纪70年代下半叶和80年代早期的通货膨胀时期，一系列有关通胀调整和相关计量问题的文献涌现，如：Riistama （1971，1978），J？覿gerhorn （1975） 和Aho （1981a，1981b）。在Lehtovuori （1973）和 Kettunen（1974，1980）的研究中，方法论和科学性方面成为研究主流。
（3）20世纪70年代下半叶和80年代的几种方法论。根据N？覿si （1997），芬兰的学术主要有四种方法：第一、“概念法”，可能回应英美的广义“哲学分析”方法，出现在Pihlanto（1978）， Majala （1974， 1987， 1992）和 N？覿si（1980a， 1980b， 1981）的财务会计领域和Virtanen（1979）和Vehmanen （1992， 1994）和管理会计方面的论文中。第二、“数学的”（或实证的）方法。这种方法在芬兰至今仍占主流地位，早期有Prihti （1975）、 Majala （1987， 1992）、 Neilimo （1975）、 Tamminen （1976，1992， 1993）、 Laitinen （1980）、 M？覿kinen （1980）、 Neilimo 和 N？覿si （1980）等人的论文，和Lehtonen（1976）和M？覿kinen （1976）在管理会计领域的文献。第三、“决策导向的”方法，或多或少回应美国的决策有用的方法，在财务会计领域Salmi （1975） and Riistama （1978）使用，在管理会计领域Wallenius （1975）， Reponen （1977）和 Wallin （1978）使用。第
（2）芬兰的成本与管理会计。Riistama and Jyrkki？觟（1970）的管理会计教材达到12版之多。Alaluusua （1982）和Lukka（1988）的预算方面研究，90年代一系列有趣的成本研究发源于芬兰：Kasanan等（1991， 1993的英文版）提出管理会计的“建设方法”研究；Lumij？覿rvi（1993a，1993b）分别有一本书和一篇论文讨论了芬兰的作业成本会计和管理； Kasanen和 Malmi （1994）的著作比较了传统的成本会计和作业成本会计；Granlund （1994）研究了管理会计与公司危机之间的关系；Virtanen等（1996）研究了成本会计的驱动因素。尤其要提到的是，Lukka和Granlund（1996）的芬兰成本会计实务研究，证实了劳动力成本比重不断下降、不断变化的战略和营运环境趋势，还发现尽管芬兰工业相对先进，但作业成本法没有预期使用多。会计专业学科论文
（一）北欧国家的早期发展 北欧国家产生了一批著名的经济学家和诺贝尔奖获得者，早期有2个全球著名的经济学家。一个是 Oskar Sillén[1885–1965]，斯德哥尔摩的商业经济学院1913到1950经济系主任，也是1923到1941特许审计师协会的主席。 他关于瑞典历史成本理论（Sillén1929）的论文得到全世界的尊敬。他还出版了一本德语审计著作（Sillén 1926）和几本瑞典语著作。Sillén的著作主要是财务会计和审计方向，实务和理论都很完善，他的成就得到Wallerstedt （1988）的称赞。另外一个是Albert ter Vehn [1900–1997]，他1926至1967任哥森堡经济学院主任。他的德语著作从会计理论发展到德国商业法律（ter Vehn 1929），瑞典语著作完全成本标准化（ter Vehn 1936） 影响力都非常广泛。他的主要研究兴趣在于成本与管理会计和会计图表的建设（在欧洲大陆盛行）。另两个经济学家分别是Inar Ohlsson （1953）和 Aukrust （1955）。
（二）1950后北欧国家的管理会计研究 20世纪下半叶，摘自：学术论文格式模板http://www.328tibet.cn
北欧国家对预算会计各方面产生了特别的兴趣。这个现象在丹麦很突出，Madsen （1959，1970）的两篇规范和一片理论著作刺激了随后预算方面的实证调查研究；Polesie （1976a，1976b）的两篇论文分别研究了“目的预算（goal-budgeting）” 和目标预算（budgeting by objectives）。Madsen和Polesie（1981）进一步研究了预算的行为元素，明显比其他研究的范围要广。瑞典Samuelson （1973） 和Magnusson （1974）关于预算控制的著作，Gatin （1975） 预算激励方面的著作。？觟stman （1984）指出：“尽管这些项目都包括经验数据和应用问题分析，也要特别强调观念问题”。北欧国家20世纪70年代后研究兴趣发生了很大转移：Riise（1969）关于决策和控制的成本计算； Arvidsson（1971，1973）的转移的两个研究；Jennergren的（1971，1980）斯坦福的博士论文是关于分散资源分配的数学理论和另外一篇关于会计对利润影响的论文；Provstgaard的 （1972，1976） 会计的利润功能分析；？觟stman’s （1977，1980）关于管理控制的会计计量的实证研究和行为会计研究；Ljungkvist （1982）的变化和管理控制；Ask和Ax （1992）的分析瑞典制造业产品成本发展的英文调查；Frenckner和Samuelson （1984）关于行业产品成本；J？觟nsson （1996a）关于会计作为普遍提高方式的研究；？觟stman （1977）以会计计量作为控制的方式；Samuelson（1989，1990）的论文和著作分别是关于瑞典的管理控制方式和会计信息系统的，Ask 等（1996）关于瑞典的成本管理。和行业协会的合作对管理会计研究的发展起到很大作用。除了关注成本设计和相关的报告的研究（Hedberg and J？觟nsson 1978），从20世纪50年始也有讨论、试验和直接应用边际成本（Freckner和Samuelson 1984； J？觟nsson 1991）。Ask和Ax（1992）研究发现瑞典大约40%工业企业用边际成本和完全成本或者吸收成本。随着时间的推移，管理会计受到行为学和计算机研究的影响越来越大（Polesie1976a，1976b；？觟stman 1973，1977； Gr？觟nlund and J？觟nsson 1990； J？觟nsson 1996a，1996b）。一个相关的研究是公共部门管理会计研究（Oson 1983； J？觟nsson1982； Brunsson 1989）。Engwall和Gunnarsson（1994）出了一本文集《管理会计的学术背景研究》。 [3]（三）北欧各国的财务和社会责任会计 在财务会计和会计理论领域，北欧各国的主要有以下研究文献：Palle Hansen （1962）的著名代表作，从经济的角度分析了利润的会计概念。Sven-Erik Johansson （1965）的瑞典投资准备系统的著作——这个主题实际是财务理论的领域。Kinserdal的挪威行业年报中包含的信息分析；？觟stma源于：大学生毕业论文http://www.328tibet.cn
n’s （1973）的会计报告使用和设计的实证研究；Eriksson （1974） 的合并财务报表中包含的信息研究的著作；Kedner （1975）的破产问题研究；J？觟nsson （1988，1991， 1994） 的几个主题的著作：会计规范和主要结构，政府监督时的会计角色；在强势政府背景下不断变化的会计规范的构成。在70年代财务会计的几个特殊分支中，有一个分支主要研究20世纪70年代的通胀会计，如？魦kerblom （1975）的通胀时代的商业公司；Wideb？覿ck（1976）的通胀会计和预算；Br？觟oms和 Rundfelt （1979） 的通胀会计和养老金会计年报的调整方法。？觟stman （1980）的通胀会计概念研究。关于公共服务会计，必须提及的有Oson （1983）关于市政会计信息系统的发展和使用的著作；J？觟nsson（1982）地方政府预算行为案例研究的英文文献（？觟stman1984）；J？觟nsson-Lundmark （1976）的养老金会计。社会会计方面，？觟stman （1984）只列出了Gr？觟jer和Stark （1978）的研究，这是一个影响深远的导向性研究著作，应用于两个瑞典的公司。北欧国家的会计研究对英语国家的会计研究有深远影响，最著名的是挪威裔美国学者James A. Ohlson 大量开创性的著作（如1987，1988， 1995）“干净盈余”净化理论，Froystein Gjesdal（1981）关于会计的论文。丹麦学者关于会计信息的论文也值得关注：J.A. Christensen和Demski （2003）合作的；P.O. Christensen和Feltham （2003， 2005）合作的两卷著作。Skaerbaek（1998） 的论文《丹麦政府的会计技术政治》和Tornquist （1999）的实证会计研究也具有重要的理论意义。
（四）北欧国家的会计史研究 除了上面提到的三方面研究外，北欧国家的会计史研究列示如下：Carlson（1986）关于瑞典大型企业高管研究；另一个是Engwall （1992）关于瑞典的商业经济和主要代表人物研究；Gunnarsson （1994）关于瑞典经济学家的奠基人Anders Berch的著作研究。另两篇英语论文：？觟stman， L. （1984）的关于北欧国家的会计研究以及J？觟nsson （1996b）的关于瑞典的会计和商业经济传统的著作。提到瑞典的会计历史，不能不提到金融天才Ivar Kreuger，他的工业王国和他的破产带来的巨大影响。它不仅影响到瑞典的审计行业，还有随后的法律，而且影响了这个小国的政治前途。这种崩溃甚至让纽交所震惊，影响到了美国的会计立法。
[本文系郭道扬教授主持的2011年度国家社科基金重大项目《中国会计通史系列问题研究》（课题编号：11&ZD145）阶段性研究成果]
参考文献：
王松年、薛文君：《比较国际会计研究——荷兰会计》，《上海会计》2000年第4期。
唐文靓：《荷兰现行成本会计与历史成本会计的协调》， 《商业会计》2006年第9期。
（编辑 陈 玲） [3][4]
一、荷兰会计文献综述
荷兰的正式名称为“het Koninkrijk der Nederlanden”，中文译为“尼德兰王国”，意思是“低洼之国”，但更常用的名称是“Holland”，位于欧洲西北部，东面与德国为邻，南接比利时，西、北濒临北海，全境为低地，1/4的土地海拔不到1米，1/4在海平面以下。荷兰的会计研究与Theodore Limperg[1879–1961]这个名字紧密联系在一起。Theodore Limperg是阿姆斯特丹大学的会计学教授，不仅是荷兰会计之父，而且是商业经济学之父，重置价值理论的先驱者之一、在20世纪上半叶的荷兰会计界占据统治地位。
（一）重置价值对荷兰会计发展历史的深远影响 重置价值是Theodore Limperg教授于20世纪30年代提出的，对荷兰会计思想有着巨大的影响，菲利浦公司从1951年开始采用现行价值会计，几经改革，形成了一套比较完善的现行价值会计制度，对外报告直接采用现行价值会计，而将历史成本会计资料作为补充信息。由于满足了外界对通货膨胀会计信息的需求，菲利浦的会计报表曾一度在《财务时代》的全球年度报告调查中被评为最佳年度报告。受Theodore Limperg的影响，荷兰重视管理会计，尤其重视重置成本的研究，无论是理论还是实践都走在世界的前列。Limperg（1917，1918）的几篇重置价值理论文比Fritz Schmidt（1921）的重置价值理论的专著早好几年。他强调理论的经济学基础，认为Schmidt的理论是通胀条件下的纯人为反映（Klaassen和Schreuder 1984），但是这种观点受到很多质疑。Klaassen和Schreuder （1984）提供了Limperg的重置价值理论的解释说明，Solomons （1966）在注释中用了一些Limperg不可能用的观点，如Bonbright对所有者的价值观点。Limperg和Schmidt不摘自：本科毕业论文评语http://www.328tibet.cn仅关注资产负债表确认，同样关注收入确认、资本保全、递延所得税、分配和其他方面的问题。Schmidt （1921）研究了现值和其他价值，Limperg理论超出了Schmidt的理论范围，给投资决策提供了依据。Clarke和Dean （1992）认为他们的部分观点不同。Schmidt 和之前的Kovero一样，对重置成本的增加和减少是对称处理确认未实现的损失和收益，但是Limperg 不是。另外Schmidt强调超越个别经济实体，达到宏观经济的层面。这个细微区别今天看来不值得争论。Ilmari Kovero （1911a）重置成本方法领先于Limperg和Schmidt的成果，但Schmidt和Limperg都没有提到过他的先驱贡献。
（二）Limperg理论的世界影响与后人评价 Limperg的理论主要是通过英语文献引用产生影响的，May（1966）； Seventer （1969， 1975，1996）；Burgert （1972）；MacDonal （1977）；Ashton1981；Sloten （1981）；Cattella （1983）；Enthoven （1983）；Clarke and Dean （1990， 1992）；Camfferman和Zeff （1994）。法国会计文献中，Perridon （1956–57）曾讨论过Limperg的理论。Camfferman （2005）的著作中单独一章介绍Limperg，而将Fritz Schmidt和Veit Simon和Eugen Schmalenbach合并成一章，足见对Limperg的重视。和Schmidt几种语言的著作不同，Limperg的主要出版物 （如1917，1918， 1932， 1937）和几卷去世后汇编的 （1964–68）的会计和商业经济学等著作大部分都是荷兰语，让人们无法准确评价他的贡献。Clarke对Limperg的遗著解释如下：文集由没有发表的手稿综合而成，以论文附注形式出版，第七卷文集没有提供参考书目。编辑声明“Limperg 生前从来没有系统的出版过他的理论，他的知名度远没有一眼看起来那么高。”Van Seventer说：“Limperg从来没有完整的出版过他的理论，仅限于数篇论文中，Limperg整个职业生涯对批评很敏感。”（Clarke和 Dean 1992）。
（三）20世纪50年代以来的荷兰财务会计研究 由于Limperg传统的影响，二十世纪的下半叶荷兰会计的主要研究议题仍然是重置价值，另一个非常著名的荷兰学者Meij （1948， 1954，1960）也非常关注计价问题，较早的著作Straaten （1957）分析了收入概念的局限性。还有几个学者试图扩展Limperg的理论：Nederstigt （1952）分析了递延所得税的必要性和重新估值；Scheffer（1962）介绍了杠杆调整的概念；van der Schroeff （1975）细致地分析了Limperg资本保全概念的局限性和收入确定方法的其他特征。Burgert（1967，1972） 探讨了重置成本及涉及到的准备金问题，重述M.J. Clarks的“不同目的，不同成本”观念，认为分步格式的利润表体现了不同的收益观念。Enthoven （1976）的提出了重置成本会计增加未来收益的波动性的观点（20世纪70年代晚期币值不稳定）。Klaassen和Schreuder （1984） 认为，这时期荷兰的会计研究拓展了传统研究的范围，扩展到大多数很流行的主题，从对会计实务和法律案件的描述到规范分析、实证研究以及与欧盟其他国家会计准则的协调（Schoonderbeek 1987）。可能和荷兰的会计法律相对宽松有关，荷兰的会计研究中理论和实务联系得很紧密。其他非常著名的荷兰的财务会计著作还有（包括荷兰语和英语）：Pryut （1954）、Bouma和Werkema （1965）和收入确认的主观性有关的论著；Hoogedorn和Bijl合著的书和Hoogendorn （1993）的一篇论文都和财务报告有关；Klaassen和 Schreuder （1980） 和Klaassen （1975， 1991，1993）的财务报告披露有关的一系列论文。最近些年，倾向于欧洲的传统，不仅强调股东，还包括利益相关人即雇员、顾客、政府部门等。Bouma和Feenstra （1997： 181）认为荷兰学者倾向于原则推理的规范研究（如Dijka1986–90和Buijink 1992），但最近经验研究有逐渐增多的趋势 （如Feenstra 1985； van de Poel1986）。90年代以来，Kees Camfferman （1996a， 1996b，1997， 1998）出版的著作很值得注意，包括自愿财务报告的专著和一系列广泛涉及的论文。 （四）荷兰的审计研究 Limperg以少见的方式（1926，1932–3）在这领域做出了突出的贡献。他反对传统的只是例行地收集证据的审计程序，建议用更有社会责任和道德良知的审计人员。Maijoor（1991）分析了会计规范经济学。Bindenga（1993）抱怨了理论和实践的差距，Biggs等（1994）驳回了这个方面的问题。Quadackers等（1996）调查了荷兰公司的审计和审计风险评估计划，Hassink （2000）探讨了会计和审计的合同。Bouma和Feenstra （1997）认为，财务会计系统的设计和适应不可分割，形成了审计和法律行业的特殊内容而不是会计学科的内容。
（五）荷兰的成本会计研究 虽然Limperg在这个领域似乎也有一些贡献，但由于Limperg和他的支持者不能容忍反对派，在过去的几十年时间管理会计不能以一个很和谐的方式发展。很多潜在的管理会计理论家和研究者寻找一个和经济学家一起庇荫的学术环境（Bouma and Feenstra 1997）。他们认为荷兰成本与管理会计和其他方面被狭隘的重置价值理论阻碍，除非变动成本（而不是重置成本）被分配到产品成本中去，否则Limperg的观点会受到挑战。有两本有关管理会计的组织理论方面的著作：Meer-Kooistra和Bouma（1993）的合著；Helden （1994）；还有Helden（1997）关于成本分配和荷兰当地政府的产品成本的一篇英语论文。此外，还要提到社会责任会计和人力资源的会计（Dekker1981；Schreuder 1981；Bouma和Feenstra1975），另外一个著作丰盛的荷兰裔美国会计学家（Enthoven，Hendriksen，Vangermeersch和van Seventer ），这些文献都以荷兰为参考的，很多题目有很宽广的视野。
（六）荷兰的会计史研究 Camfferman （1997）提供了接近200本文献书目，是很综合的资料。除此之外，还应该提到的几本书有：de Waal （1927） 和ten He （1933） 17、18世纪复式记账教育有关的书。Kraayenhofen（1955）——荷兰著名的审计师，对财务报告也有一些影响，他写了会计职业调查。还有大量的关于Limperg和荷兰会计学派的研究，如Seventer（1969，1975，1996） 的三本关于过去会计事件的书，还有关于Theodore Limperg本人的专著。之前更早关于Limperg的书是法语和英语的（Camfferman和Zeff 1994；Camfferman 2005）。还有其他专著，如Bouma （1966）关于公司目标，Bouma和Feenstra （1975）的从1970到1973年荷兰公司的个性政策的变化，Klaassen和Schreuder（1984）关于荷兰的会计研究发展，Hoogendoorn和 Bijl（1992）20世纪90年代的财务报告选集，Limperg之后的Bouma（1992）的管理会计专著。两个澳洲学者Clark和Dean （1992）作了Limperg和Schmidt的重置成本理论不同版本的比较研究。Enthoven （1982）及Brink （1992）研究了Philips （可能是荷兰最著名的公司）的会计政策与实务。Zeff（1993）研究了财务报告的历史发展，Camfferman（1996）荷兰会计历史；Camfferman和Cooke （2001）在日本（1605–1850）合著的荷兰会计的回顾。
二、芬兰会计研究综述
芬兰是一个相对较小的国家，却有令人吃惊的会计研究历史，它的学者在会计研究方面有巨大的兴趣和并积累了大量的研究成果。(一)早期的芬兰会计研究和会计教育
（1）Kovero的文献与影响。19世纪著名的芬兰学者Kovero（1877-？）不仅用芬兰语（如1905，1907-16，1910，1911b，1926， 1931，1932，1935）发表论文，还用德语（1911a，1938）和英语（1933，1959）发表论文，他关于重置成本、未实现利得的作品，还有估价与税收的关系的论文，分别在日本和德国引起巨大关注，但是在讲英语的国家没有得到重视。（2）芬兰工业化（1860-1917）时期的商学院。Lilius（1862）单式计账的教材是芬兰的第一本簿记教材，在芬兰工业化的早期出现了好几个商学院：奥卢的商学院（用芬兰语和瑞典语教学），芬兰商业协会的商学院（1898）， 和瑞典商业高等学校（1909年成立，后来转到大学水平的瑞典经济学院的名下，现在在芬兰首都赫尔辛基和瓦萨）。赫尔辛基的帝国亚历山大大学在19世纪70年代已经开始了簿记教学，真正的大学会计教育是随着1911赫尔辛基的经济学院成立开始的。1927年，土尔库经济学院，赫尔辛基的瑞典经济学院，还有土尔库的经济专科学校都处于芬兰会计和商科教育的前沿地位。二战后，更高级别的商学院成立，1950年，土尔库和瓦萨经济学院（现在是瓦萨大学）成立。坦佩雷（Tampere）和于韦斯屈来（Jyv？覿skyl？覿）大学都保留了商学研究部。
（3）1911到1938年主要受德国的影响较大。尽管英语文献对芬兰的会计发展产生过一定的影响，但Lukka等人（1984： 17–18）认为从1911到1938年芬兰的会计研究主要受源于：毕业论文致谢范文http://www.328tibet.cn
德国的影响，Kovero在德国柏林的博士论文，I.V. Kaitilia （1921a）， Brommels （1928） 和Nurmilhati （1937）的著名论文都受德国影响较大。S. N？覿si和J.N？覿si （1997： 203）认为最初的课堂文献如Calmes， Lehmann， Penndorf， Schmalenbach， Schubitz， Tremponau等主要是德国人的，I.V. Kaitilia （1921a， 1921b， 1928， 1940）的一系列从账簿、财务会计到成本会计的论文基本都受到德国的巨大影响。德国影响力的另一表现是将会计视为企业经济学的分支。（4）早期的芬兰会计研究中博士论文呈现较高的研究水平。Kovero （1911a），I.V. Kaitilia （1921a），Brommels （1928）， Nurmiahti （1937），Virkkunen （1951），J？覿gerhorn （1965），Jaaskel？覿inen （1966），K. Virtanen （1979）等博士论文都呈现较高的水平，他们在财务会计、财务报告、资产负债表估计和折旧问题等领域有很突出的偏好，其次是对工厂会计的兴趣，40年代后才开始成本会计方面的研究，真正的学科研究从二战后Virkkunen （1951， 1954，1961）才开始出现。
（二）芬兰的第二代学者及其影响 芬兰的第二代学者Martti Saario通过Schmalenbach创立了“芬兰”模式，并被E. Artto和J. Lethovouri发扬光大。随着Martti Saario、Esa Kaitilia、Unto Virtanen和Henry Virkkunen的大量著作问世，芬兰学者在管理会计、行为会计、会计等领域中声名鹊起。另一个著名的芬兰会计学家是Jaakko Honko，他提倡投资导向和现值分析。目前活跃于学术界的知名人士有：Laitinen、Lehtonen、Kari Lukka、Majala、M？覿kinen、Juha N？覿si、 Salmi N？覿si、Neilimo、Philanto、Reponen、Riistama、Salmi、Tamminen、 Vehmanen、Wallenius、Wallin等，他们的研究领域宽广且方法多样，从方法论的分析性哲学观、经验性实证观，到具体方法的决策导向观、行为导向观。会计史和管理会计领域的成果有：Riistama and Jyrkki？觟的一本深受欢迎的教材；Alaluusua and Lukka在预算方面的研究；Kasanan、Lukka和Siitonen颇有影响的成本研究，被译成英文；还有Lumij？覿rvi、Kasanen和Malmi、Granlund等（以Lukka和Granlund的成就最为瞩目）。受Schmalenbach的影响，Saario （1945，1949， 1959，1965）的研究兴趣从资产负债表转向利润表，奠定了芬兰会计的学科和法律基础，不过眼下的会计发展趋势与Saario的部分观念相矛盾。在下半世纪，Artto（1968）应用Saario的“优先成本模型” 融资理论和对称原理，检验了芬兰公司的流和盈利能力，比较了不同行业利润分配活动。在20世纪60年代和70年代晚期，Lethovouri （1969，1972）延续了Saario的研究，奠定了现代芬兰会计的理论基础（Lukka等1984）。其他同时期有影响的博士论文成果有：Grandell（1944）的会计史研究，E. Kaitila （1940， 1945）的成本会计和量本利理论分析以及U. Virtanen （1949）关于芬兰产业成本结构的论文。二战后Virtanen （1959）专注于行为会计事项的研究并强调商业道德。 Virkkunen （1954），Kaitila（1940），其中Saario （1949），Virtanen （1949）和 Virkkunen （1951）的管理会计方面的论文，Saario提出的成本不是按比率由收入补偿，而应该有更“理想”的优先顺序，对芬兰的会计产生了很大的影响。这个观念和后进先出的原则合并一起，就是“产量越少，成本顺序越优先” （Lukka等1984）。
(三)芬兰的第三代学者及其国际影响
（1）20世纪50年代Honko主要贡献与地位。芬兰另一位著名的会计学家Jaakko Honko（1955，1959，1963）的研究明显超出芬兰的国界，处于世界领先地位。他的研究方向主要是投资问题，和收入确认计量中的现值方法。Lukka等（1984）认为Honko的贡献是把累计收益看成是对固定资产的补偿和可供分配的利润，避免了折旧问题。（2）20世纪60年代芬兰会计研究的国际影响开始显现。Jagerhorn （1965）关于年度报告的信息内容比美国该方面的研究还要早，尽管这篇论文侧重于审计和实验方面。其他研究包括：Kettunen （1974） 有关芬兰公司的盈利能力的，用数学的方法计划J？覿？覿skel？覿inen（1966）和Meyer （1971）计算税收，计算增长和产量模型Ruuhela （1972），还有相似的计算投资、生产和市场份额Lindstr？觟m （1972）等。在上个世纪70年代下半叶和80年代早期的通货膨胀时期，一系列有关通胀调整和相关计量问题的文献涌现，如：Riistama （1971，1978），J？覿gerhorn （1975） 和Aho （1981a，1981b）。在Lehtovuori （1973）和 Kettunen（1974，1980）的研究中，方法论和科学性方面成为研究主流。
（3）20世纪70年代下半叶和80年代的几种方法论。根据N？覿si （1997），芬兰的学术主要有四种方法：第一、“概念法”，可能回应英美的广义“哲学分析”方法，出现在Pihlanto（1978）， Majala （1974， 1987， 1992）和 N？覿si（1980a， 1980b， 1981）的财务会计领域和Virtanen（1979）和Vehmanen （1992， 1994）和管理会计方面的论文中。第二、“数学的”（或实证的）方法。这种方法在芬兰至今仍占主流地位，早期有Prihti （1975）、 Majala （1987， 1992）、 Neilimo （1975）、 Tamminen （1976，1992， 1993）、 Laitinen （1980）、 M？覿kinen （1980）、 Neilimo 和 N？覿si （1980）等人的论文，和Lehtonen（1976）和M？覿kinen （1976）在管理会计领域的文献。第三、“决策导向的”方法，或多或少回应美国的决策有用的方法，在财务会计领域Salmi （1975） and Riistama （1978）使用，在管理会计领域Wallenius （1975）， Reponen （1977）和 Wallin （1978）使用。第
四、“行为源于：论文写作http://www.328tibet.cn
导向法”，与英国的“批判——诠释主义”哲学观有关，出现在Philanto（1978， 1988a， 1988b， 1992， 1994）、 Majala （1982）和Lukka（1991）等人的论文中，90年展较快，在年青一代广受欢迎。行为导向强调了哲学方面（Lukka 1990宣称所有的现实仅仅只是人的建设，Mattessich2003）。芬兰会计学者似乎对哲学反映和社会学会计研究有特殊的偏好。还应提到的文献有：Neilimo（1981）和Majala（1982）的公司社会会计研究；N？覿si（1995）、Niskala和N？覿si（1995）的“利益相关人理论”的讨论；Kovero （1959）和 Pitk？覿nen （1969）的公共管理；Virtanen （1959）和Brunsson （1981）的道德问题；Paasio （1981）的会计作为控制和信息系统理论。上世纪90年代晚期《欧洲会计评论》中芬兰的一系列PE相关的财务研究论文。(四)芬兰的会计史研究与成本、管理会计文献
（1）芬兰的会计史研究。芬兰会计史方面的主要成果有：Grandell （1944）的芬兰旧会计模型研究；Virrankoski （1975）的芬兰经济史研究；Salmi（1976，1978）回顾芬兰的会计和N？覿si（1993）回顾商业的论文；Rasila （1982） 关于芬兰的经济历史和工业化研究；Tainio等（1982）关于芬兰的商业经济的历史回顾；Kettunen （1984，1986）的两篇探索芬兰商业发展起源的研究；Lukka等（1984）的芬兰会计史研究；N？覿si and N？覿si （1985，1997） 20世纪40年代后的会计史博士论文和芬兰会计商业经济传统；N？覿si （1990）从上世纪中期到80年代晚期的会计发展研究。Pihlanto and Lukka （1993）的关于Martti Saario和他的遗著研究。N？覿si（1990，1994）的从19世纪50年代到80年代末的会计思想发展，和他的19世纪初到60年代芬兰成本会计演进的研究。（2）芬兰的成本与管理会计。Riistama and Jyrkki？觟（1970）的管理会计教材达到12版之多。Alaluusua （1982）和Lukka（1988）的预算方面研究，90年代一系列有趣的成本研究发源于芬兰：Kasanan等（1991， 1993的英文版）提出管理会计的“建设方法”研究；Lumij？覿rvi（1993a，1993b）分别有一本书和一篇论文讨论了芬兰的作业成本会计和管理； Kasanen和 Malmi （1994）的著作比较了传统的成本会计和作业成本会计；Granlund （1994）研究了管理会计与公司危机之间的关系；Virtanen等（1996）研究了成本会计的驱动因素。尤其要提到的是，Lukka和Granlund（1996）的芬兰成本会计实务研究，证实了劳动力成本比重不断下降、不断变化的战略和营运环境趋势，还发现尽管芬兰工业相对先进，但作业成本法没有预期使用多。会计专业学科论文
三、北欧其他国家会计研究综述
斯堪地纳维亚国家的会计研究始于瑞典学者Oskar Sillén，其最为知名的作品是以德语发表的瑞典估价理论历史一文。瑞典另一位早期的杰出学者是Albert ter Vehn，主要研究成本会计。（一）北欧国家的早期发展 北欧国家产生了一批著名的经济学家和诺贝尔奖获得者，早期有2个全球著名的经济学家。一个是 Oskar Sillén[1885–1965]，斯德哥尔摩的商业经济学院1913到1950经济系主任，也是1923到1941特许审计师协会的主席。 他关于瑞典历史成本理论（Sillén1929）的论文得到全世界的尊敬。他还出版了一本德语审计著作（Sillén 1926）和几本瑞典语著作。Sillén的著作主要是财务会计和审计方向，实务和理论都很完善，他的成就得到Wallerstedt （1988）的称赞。另外一个是Albert ter Vehn [1900–1997]，他1926至1967任哥森堡经济学院主任。他的德语著作从会计理论发展到德国商业法律（ter Vehn 1929），瑞典语著作完全成本标准化（ter Vehn 1936） 影响力都非常广泛。他的主要研究兴趣在于成本与管理会计和会计图表的建设（在欧洲大陆盛行）。另两个经济学家分别是Inar Ohlsson （1953）和 Aukrust （1955）。
（二）1950后北欧国家的管理会计研究 20世纪下半叶，摘自：学术论文格式模板http://www.328tibet.cn
北欧国家对预算会计各方面产生了特别的兴趣。这个现象在丹麦很突出，Madsen （1959，1970）的两篇规范和一片理论著作刺激了随后预算方面的实证调查研究；Polesie （1976a，1976b）的两篇论文分别研究了“目的预算（goal-budgeting）” 和目标预算（budgeting by objectives）。Madsen和Polesie（1981）进一步研究了预算的行为元素，明显比其他研究的范围要广。瑞典Samuelson （1973） 和Magnusson （1974）关于预算控制的著作，Gatin （1975） 预算激励方面的著作。？觟stman （1984）指出：“尽管这些项目都包括经验数据和应用问题分析，也要特别强调观念问题”。北欧国家20世纪70年代后研究兴趣发生了很大转移：Riise（1969）关于决策和控制的成本计算； Arvidsson（1971，1973）的转移的两个研究；Jennergren的（1971，1980）斯坦福的博士论文是关于分散资源分配的数学理论和另外一篇关于会计对利润影响的论文；Provstgaard的 （1972，1976） 会计的利润功能分析；？觟stman’s （1977，1980）关于管理控制的会计计量的实证研究和行为会计研究；Ljungkvist （1982）的变化和管理控制；Ask和Ax （1992）的分析瑞典制造业产品成本发展的英文调查；Frenckner和Samuelson （1984）关于行业产品成本；J？觟nsson （1996a）关于会计作为普遍提高方式的研究；？觟stman （1977）以会计计量作为控制的方式；Samuelson（1989，1990）的论文和著作分别是关于瑞典的管理控制方式和会计信息系统的，Ask 等（1996）关于瑞典的成本管理。和行业协会的合作对管理会计研究的发展起到很大作用。除了关注成本设计和相关的报告的研究（Hedberg and J？觟nsson 1978），从20世纪50年始也有讨论、试验和直接应用边际成本（Freckner和Samuelson 1984； J？觟nsson 1991）。Ask和Ax（1992）研究发现瑞典大约40%工业企业用边际成本和完全成本或者吸收成本。随着时间的推移，管理会计受到行为学和计算机研究的影响越来越大（Polesie1976a，1976b；？觟stman 1973，1977； Gr？觟nlund and J？觟nsson 1990； J？觟nsson 1996a，1996b）。一个相关的研究是公共部门管理会计研究（Oson 1983； J？觟nsson1982； Brunsson 1989）。Engwall和Gunnarsson（1994）出了一本文集《管理会计的学术背景研究》。 [3]（三）北欧各国的财务和社会责任会计 在财务会计和会计理论领域，北欧各国的主要有以下研究文献：Palle Hansen （1962）的著名代表作，从经济的角度分析了利润的会计概念。Sven-Erik Johansson （1965）的瑞典投资准备系统的著作——这个主题实际是财务理论的领域。Kinserdal的挪威行业年报中包含的信息分析；？觟stma源于：大学生毕业论文http://www.328tibet.cn
n’s （1973）的会计报告使用和设计的实证研究；Eriksson （1974） 的合并财务报表中包含的信息研究的著作；Kedner （1975）的破产问题研究；J？觟nsson （1988，1991， 1994） 的几个主题的著作：会计规范和主要结构，政府监督时的会计角色；在强势政府背景下不断变化的会计规范的构成。在70年代财务会计的几个特殊分支中，有一个分支主要研究20世纪70年代的通胀会计，如？魦kerblom （1975）的通胀时代的商业公司；Wideb？覿ck（1976）的通胀会计和预算；Br？觟oms和 Rundfelt （1979） 的通胀会计和养老金会计年报的调整方法。？觟stman （1980）的通胀会计概念研究。关于公共服务会计，必须提及的有Oson （1983）关于市政会计信息系统的发展和使用的著作；J？觟nsson（1982）地方政府预算行为案例研究的英文文献（？觟stman1984）；J？觟nsson-Lundmark （1976）的养老金会计。社会会计方面，？觟stman （1984）只列出了Gr？觟jer和Stark （1978）的研究，这是一个影响深远的导向性研究著作，应用于两个瑞典的公司。北欧国家的会计研究对英语国家的会计研究有深远影响，最著名的是挪威裔美国学者James A. Ohlson 大量开创性的著作（如1987，1988， 1995）“干净盈余”净化理论，Froystein Gjesdal（1981）关于会计的论文。丹麦学者关于会计信息的论文也值得关注：J.A. Christensen和Demski （2003）合作的；P.O. Christensen和Feltham （2003， 2005）合作的两卷著作。Skaerbaek（1998） 的论文《丹麦政府的会计技术政治》和Tornquist （1999）的实证会计研究也具有重要的理论意义。
（四）北欧国家的会计史研究 除了上面提到的三方面研究外，北欧国家的会计史研究列示如下：Carlson（1986）关于瑞典大型企业高管研究；另一个是Engwall （1992）关于瑞典的商业经济和主要代表人物研究；Gunnarsson （1994）关于瑞典经济学家的奠基人Anders Berch的著作研究。另两篇英语论文：？觟stman， L. （1984）的关于北欧国家的会计研究以及J？觟nsson （1996b）的关于瑞典的会计和商业经济传统的著作。提到瑞典的会计历史，不能不提到金融天才Ivar Kreuger，他的工业王国和他的破产带来的巨大影响。它不仅影响到瑞典的审计行业，还有随后的法律，而且影响了这个小国的政治前途。这种崩溃甚至让纽交所震惊，影响到了美国的会计立法。
[本文系郭道扬教授主持的2011年度国家社科基金重大项目《中国会计通史系列问题研究》（课题编号：11&ZD145）阶段性研究成果]
参考文献：
王松年、薛文君：《比较国际会计研究——荷兰会计》，《上海会计》2000年第4期。
唐文靓：《荷兰现行成本会计与历史成本会计的协调》， 《商业会计》2006年第9期。
（编辑 陈 玲） [3][4]