浅议核算成本法核算下长期股权投资深思学术
本站原创 摘 要：企业成本法核算下的长期股权投资账面余额反映的是投资企业付出的投资成本，与应享有的被投资企业的权益有一定的差额，这就让长期股权投资实际管理中存在难度。就成本法核算下的长期股权投资纳税筹划、股权转让引起母公司财务报表和合并财务报表的差异、子公司增资扩股导致母公司持股比例降低的会计处理等问题阐述了一些思考和处理意见，以期更科学、有效的发挥好成本法核算长期股权投资的作用。
关键词：长期股权投资；成本法；纳税筹划；差异调整；会计处理
1672-3198（2013）14-0112-02
长期股权投资是指通过投资取得被投资企业股权的权益性投资。企业通过对其他单位的股权投资，通常是为了长期持有，以期通过股权投资达到控制被投资企业，或对被投资企业施加重大影响，或为了与被投资企业建立密切关系，以分散经营风险。长期股权投资通常具有投资大、持有期限长、风险大以及能为企业带来较大的利益等特点。
长期股权投资依据对被投资企业产生的影响分为以下四种类型：会计毕业小结
一是投资企业能够对被投资企业实施控制的权益性投资，即对子公司投资。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。
二是投资企业与其他合营方一同对被投资企业实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制。
三是投资企业对被投资企业具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
四是投资企业持有的被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资企业的影响程度及是否存在活跃市场，公允价值能否可靠取得等情况，分别采用成本法及权益法进行核算。企业持有的对子公司投资及对被投资企业不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算。采用成本法核算的长期股权投资初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。被投资企业宣告分派的股利或利润中，投资企业按应享有的份额确认为当期投资收益。故成本法核算下的长期股权投资账面余额反映的是投资企业付出的投资成本，与应享有的被投资企业的权益有一定的差额，这就让长期股权投资实际管理中有一点难度，现就工作中遇到的几个问题讨论如下：
1 成本法核算长期股权投资的纳税筹划
甲公司2007年初出资1000万元设立全资子公司A公司，甲公司采用成本法核算。A公司2007年至2009年分别盈利300万元、500万元、800万元，2008年和2009年进行分红100万元和300万元。假设A公司没有其他增加净资产因素，截止2009年底A公司净资产为2200万元。2010年1月1日甲公司由于战略调整，作价2500万元将A公司股权全部转让。甲公司由于采用成本法核算长期股权投资，故分别在2008年和2009年确认投资收益100万元和300万元。2010年1月1日长期股权投资账面金额仍为1000万元，作价2500元转让A公司股权时的应确认由股权转让所产生投资收益1500万元。现在我们来看这三年投资收益所产生的企业所得税情况。甲公司2008年和2009年的投资收益为A公司的分红，根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条的规定：“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”为免税收入，故不产生企业所得税。2010年1月的投资收益为转让财产收入应全额纳入应纳税所得额计征企业所得税。甲公司自投资A公司以来，被投资企业累计实现利润1600万元，仅分派400万元，累计未分配利润1200万元。甲公司转让股权取得的投资收益1500万元中1200万元为未收回的子公司实现的利润，300万元为长期股权投资增值部分。
根据上述资料，甲公司在转让A公司股权前应让A公司大比例分红，减少A公司的净资产，从而降低股权转让价款，以纳入免税范畴的居民企业的红利收回投资收益，降低税负成本。
2 股权转让引起母公司财务报表和合并财务报表的差异毕业论文会计范文
沿用上例，甲公司2010年1月1日转让A公司股权时价款为2000万元，故甲公司的利润表上应确认的投资收益为1000万元。2010年1月底甲公司编制合并财务报表。假设甲公司的被投资企业只有A公司一家，故母公司资产负债表和合并资产负债表期末数相同，利润表如表1。
从上表可以看出，母公司财务报表上利润总额为摘自：毕业论文范文http://www.328tibet.cn
1830万元，而合并财务报表利润总额为630万元，两者相差1200万元，差异由投资收益一项引起。母公司财务报表反映的因股权转让产生投资收益1000万元，而合并财务报表上的投资收益则是亏损200万元，产生差异的原因主要是编制合并财务报表时对采用成本法核算的子公司长期股权投资应按权益法进行调整，故甲公司对A公司2010年以前年度的盈利已全部纳入合并财务报表，甲公司享有A公司净资产的权益总额为2200万元，而本年度股权转让价款2000万元，低于应享有的权益总额，产生投资亏损200万元。所以企业在转让被投资企业股权作价时，不仅要参考投资企业长期股权投资账面价值，更要参考应享有被投资企业净资产权益金额。同时在编制合并财务报表应注意即使本期不再纳入合并范围而上期纳入合并范围的子公司的投资，在对以前年度已确认的投资收益追溯调整到期初未分配利润。
3 子公司增资扩股导致母公司持股比例降低的会计处理
当母公司以外的投资者向子公司增资，母公司未按原持股比例取得子公司增资的份额，此时母公司出资额即使未发生变动，其持股比例也会被稀释，享有的子公司净资产权益也会发生变动。由此引起母公司持股比例降低，按长期股权投资处置处理。母公司在确认长期股权投资处置损益时应按享有子公司增资日前后权益份额的差异确认，而不应按长期股权投资的账面价值降低持股比例的份额确认，做增加或减少长期股权投资和投资收益的会计处理。子公司增资时若增资高于增资前的每股净资产，则母公司产生投资收益，视同其他股东向母公司捐赠；若增资低于增资前的每股净资产，则母公司产生投资损失，视同母公司向其他股东捐赠。举例说明如下：
甲公司出资900万元持有A公司90%的股权，采用成本法核算。2009年底A公司净资产2500万元（其中注册资本1000万元），2010年1月1日A公司以每股3元的吸收战略投资者入股500万股，使A公司注册资本达到1500万元，同时甲公司持股比例稀释到60%，但仍控制A公司，继续采用成本法核算。会计专科论文示范
甲公司由于对A公司持股比例的降低，应做如下会计方法处理。
增资后A公司净资产=2500+500×3=4000万元
增值前甲公司享有的子公司权益=2500×90%=2250万元
增值后甲公司享有的子公司权益=4000×60%=2400万元
甲公司应确认的处置损益=2400-2250=150万元
贷：投资收益150万元
关键词：长期股权投资；成本法；纳税筹划；差异调整；会计处理
1672-3198（2013）14-0112-02
长期股权投资是指通过投资取得被投资企业股权的权益性投资。企业通过对其他单位的股权投资，通常是为了长期持有，以期通过股权投资达到控制被投资企业，或对被投资企业施加重大影响，或为了与被投资企业建立密切关系，以分散经营风险。长期股权投资通常具有投资大、持有期限长、风险大以及能为企业带来较大的利益等特点。
长期股权投资依据对被投资企业产生的影响分为以下四种类型：会计毕业小结
一是投资企业能够对被投资企业实施控制的权益性投资，即对子公司投资。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。
二是投资企业与其他合营方一同对被投资企业实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制。
三是投资企业对被投资企业具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
四是投资企业持有的被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资企业的影响程度及是否存在活跃市场，公允价值能否可靠取得等情况，分别采用成本法及权益法进行核算。企业持有的对子公司投资及对被投资企业不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算。采用成本法核算的长期股权投资初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。被投资企业宣告分派的股利或利润中，投资企业按应享有的份额确认为当期投资收益。故成本法核算下的长期股权投资账面余额反映的是投资企业付出的投资成本，与应享有的被投资企业的权益有一定的差额，这就让长期股权投资实际管理中有一点难度，现就工作中遇到的几个问题讨论如下：
1 成本法核算长期股权投资的纳税筹划
甲公司2007年初出资1000万元设立全资子公司A公司，甲公司采用成本法核算。A公司2007年至2009年分别盈利300万元、500万元、800万元，2008年和2009年进行分红100万元和300万元。假设A公司没有其他增加净资产因素，截止2009年底A公司净资产为2200万元。2010年1月1日甲公司由于战略调整，作价2500万元将A公司股权全部转让。甲公司由于采用成本法核算长期股权投资，故分别在2008年和2009年确认投资收益100万元和300万元。2010年1月1日长期股权投资账面金额仍为1000万元，作价2500元转让A公司股权时的应确认由股权转让所产生投资收益1500万元。现在我们来看这三年投资收益所产生的企业所得税情况。甲公司2008年和2009年的投资收益为A公司的分红，根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条的规定：“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”为免税收入，故不产生企业所得税。2010年1月的投资收益为转让财产收入应全额纳入应纳税所得额计征企业所得税。甲公司自投资A公司以来，被投资企业累计实现利润1600万元，仅分派400万元，累计未分配利润1200万元。甲公司转让股权取得的投资收益1500万元中1200万元为未收回的子公司实现的利润，300万元为长期股权投资增值部分。
根据上述资料，甲公司在转让A公司股权前应让A公司大比例分红，减少A公司的净资产，从而降低股权转让价款，以纳入免税范畴的居民企业的红利收回投资收益，降低税负成本。
2 股权转让引起母公司财务报表和合并财务报表的差异毕业论文会计范文
沿用上例，甲公司2010年1月1日转让A公司股权时价款为2000万元，故甲公司的利润表上应确认的投资收益为1000万元。2010年1月底甲公司编制合并财务报表。假设甲公司的被投资企业只有A公司一家，故母公司资产负债表和合并资产负债表期末数相同，利润表如表1。
从上表可以看出，母公司财务报表上利润总额为摘自：毕业论文范文http://www.328tibet.cn
1830万元，而合并财务报表利润总额为630万元，两者相差1200万元，差异由投资收益一项引起。母公司财务报表反映的因股权转让产生投资收益1000万元，而合并财务报表上的投资收益则是亏损200万元，产生差异的原因主要是编制合并财务报表时对采用成本法核算的子公司长期股权投资应按权益法进行调整，故甲公司对A公司2010年以前年度的盈利已全部纳入合并财务报表，甲公司享有A公司净资产的权益总额为2200万元，而本年度股权转让价款2000万元，低于应享有的权益总额，产生投资亏损200万元。所以企业在转让被投资企业股权作价时，不仅要参考投资企业长期股权投资账面价值，更要参考应享有被投资企业净资产权益金额。同时在编制合并财务报表应注意即使本期不再纳入合并范围而上期纳入合并范围的子公司的投资，在对以前年度已确认的投资收益追溯调整到期初未分配利润。
3 子公司增资扩股导致母公司持股比例降低的会计处理
当母公司以外的投资者向子公司增资，母公司未按原持股比例取得子公司增资的份额，此时母公司出资额即使未发生变动，其持股比例也会被稀释，享有的子公司净资产权益也会发生变动。由此引起母公司持股比例降低，按长期股权投资处置处理。母公司在确认长期股权投资处置损益时应按享有子公司增资日前后权益份额的差异确认，而不应按长期股权投资的账面价值降低持股比例的份额确认，做增加或减少长期股权投资和投资收益的会计处理。子公司增资时若增资高于增资前的每股净资产，则母公司产生投资收益，视同其他股东向母公司捐赠；若增资低于增资前的每股净资产，则母公司产生投资损失，视同母公司向其他股东捐赠。举例说明如下：
甲公司出资900万元持有A公司90%的股权，采用成本法核算。2009年底A公司净资产2500万元（其中注册资本1000万元），2010年1月1日A公司以每股3元的吸收战略投资者入股500万股，使A公司注册资本达到1500万元，同时甲公司持股比例稀释到60%，但仍控制A公司，继续采用成本法核算。会计专科论文示范
甲公司由于对A公司持股比例的降低，应做如下会计方法处理。
3.1 处置损益的计量
增资前A公司净资产=2500万元增资后A公司净资产=2500+500×3=4000万元
增值前甲公司享有的子公司权益=2500×90%=2250万元
增值后甲公司享有的子公司权益=4000×60%=2400万元
甲公司应确认的处置损益=2400-2250=150万元
3.2 甲公司的会计处理
借：长期股权投资 150万元贷：投资收益150万元