谈谈审计民国时期政府审计分类思想及其启迪

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辛亥革命后,随着中华民国的建立,在西学东渐的影响下,在政府审计实践的基础上,产生了具有中国近代意义的政府审计分类思想,与古代政府审计分类思想相比,这是一个很大的进步,其中较有代表性的能够反映这一时期政府审计分类思想水平的是蒋明祺和陶元琳两位学者的审计分类思想。

一、蒋明祺的政府审计分类思想

蒋明祺,字山青,江苏南京人,民国时期著名审计专家,曾任南京国民政府审计部协审、审计,重庆市审计处处长等职。他所著的《政府审计原理》一书得到会计学家潘序伦的高度评价。在该著中蒋明祺对政府审计从各个不同层面进行了比较科学、系统、全面的分类,其分类的依据是按审计职掌、方式、程序、性质、范围和时期把政府审计分为22类。
(一)按审计职掌划分 可分为审核与稽察两类。其中对审核的定义是:“政府专设机关,为行使审计职权,以精纯技术,适当程序,对于各级政府岁出入实现收付与发生权责之原因事实与结果,从事勾检者,谓之审核”。审核又按执行时间分为两小类:“其实施于收付完竣及权责确立以前者为事前审核;实施于收付完竣及责权确立以后者为事后审核”。对稽察的定义是:“政府专设机关为行使审计职权,以公正态度,严密方法,对于各级政府岁出入之达成收付实现与权责发生诸程序及关系问题,随时随地,对事对人,从事考验者,谓之稽察”。稽察之下又可细分为调查、监视、鉴定、检点、参议、考核六小类:“其征询或探究案件之真情实据者为调查;督察财物之购置变卖,工程之营缮,与债券之抽签或销毁者为监视;计算或衡量财、物、工程之质量、进度者,为鉴定;检验、票据、证券、与财、物之出纳,保管,移转,增减,变化,暨工程之质料与施工情况者为检点;参加有关财务之组织并作建议者,为参议;依据书面或有关财务之行政事项,或审核之结果,而核对研讨其进度与效率者为考核”。
(二)按审计方式划分 可分为驻在审计、巡回审计、委托审计、送达审计四类。其中驻在审计,旧称就地审计,“为审计机关派遣人员驻在各受审机关就地执行审计事务之谓”。巡回审计,“为审计机关派遣人员流徙往还于各区域,轮赴各受审机关,就地执行审计事务之谓”。委托审计,“为审计机关委托其他审计机关或人与团体,代行审计事务;俟听取其报告后,始自为决定之谓”。送达审计,旧称送请审计,“为审计机关对于无固定地点,或远在国外,或无固定地点,或有特殊情形之受审机关,通知其送达会计报告及凭证,从而执行审计事务之谓”。
(三)按审计程序划分 可分为普查审计、抽查审计、密查审计三类。其中普查审计,旧称全部审查及全部稽核,“谓受审机关一期间中所产生之账项报表,或一案件中能发现之事态因果,在审计之程序上,须为精细而普遍的查考者也”。抽查审计,旧称一部审查或抽样审计,“谓其审计之程序,系于同类之账项报表或局部之事态因果为之;即以已查考部分之结果,从而推断其余未查考部分应有与或有之结果;如其不能满意,当再考量施以抽样部分之详细审计或改行全部之普查审计也”。密查审计,“审计机关及其人员,对于重大案件之审计,无论普查、抽查或其他类别审计,均以仅可能之秘密态度,完成其程序者也”。
(四)按审计性质划分 可分为自发审计、被动审计、创办审计、交代审计、合并审计、裁撤审计六类。其中自发审计相当于一般稽核,“审计机关依据法令及方案自动行使审计职权者也”。被动审计相当于被检举稽核,“审计机关在预定计划外,对于临时发生之审计对象,依法行使审计职权者也”。创办审计相当于设立稽核,“于受审机关创立之始,对于开办或建筑等费之支出,施行审核,并于其财务管理制度及簿记组织系统等,施行稽察之谓”。交代审计相当于交代稽核,“于机关行政长官或主办财务人员交替之际,执行审计事务之谓”。合并审计,“于机关奉命合并于其他机关时,执行审计事务之谓”。裁撤审计,“于机关奉命裁撤时执行审计事务之谓”。
(五)按审计范围划分 可分为详细审计、实物审计、效果审计、特种审计四类。其中详细审计旧称精密审查,“审计人员对于受审机关之财务,凡过去沿革现在情况及未来计划,暨自发生权责与实现收付之一切凭证簿籍报告;以迄期末之决算书类,财物等,均须为完密周到之审计者也”。实物审计,相当于审查,“审计人员仅于受审机关之、票据、证券及公务物品、财产等实物,施以审计之谓”。效果审计,旧称资产负债表审计,“审计人员仅于受审机关所编,用以表示行政效能或经营结果之主要会计报告,如资产负债表或资力及资产负债综合平衡表施以审计者也。其于公有营业机关,可称‘盈亏审计’;于普通公务机关及公有事业机关,可称‘余绌审计’”。特种审计,“审计机关或人员,对于特殊之审计对象,行使审计职权,执行审计事务之谓”。论文会计
(六)按审计时期划分 可分为定期审计、活期审计、分期审计三类。其中定期审计相当于期末审计,“审计事务之执行,系按一定期日或期间者也。约有逐日,按旬,月份经过,年度终结,与事件完成之别”。活期审计或称为不定期审计,“随时执行审计事务,不必按照一定期日或期间,以求机动的运用其职权者也”。分期审计旧称分期继续审计或继续审计,“谓执行审计事务,无论定期、不定期,均系分期迭次继续进行,非一度所能完竣者也”。
蒋氏之所以对政府审计进行如此细致全面的分类,这是因为他认识到:“政府审计机关之行政职权,以目的与手段之不同,辄可分为诸般之类别。从而研讨其性能,并考校其优劣,足为实际运用之采择标准;不仅在理论探究为重要部分也”。由此可见,他认为对政府审计的分类具有重要的现实意义和理论价值。

二、陶元琳的政府审计分类思想

陶元琳,江苏人,民国时期财政和审计专家,曾任江苏江南办事处主任,多年任职于政府财政和审计部门。他在《中国政府审计》一书中从一般审计学上审计之分类与特定的政府审计之分类两个角度对政府审计分类进行了探讨。
(一)继续审计、期末审计与临时审计 陶氏认为:“以审计之次数为标准时,审计学术论文下载http://www.328tibet.cn
可分为继续审计、期末审计与临时审计等三种。”其中“继续审计者,将一会计年度分为若干短期,于各该短期内,分别举行审计之谓也。通常政府机关,均举行每月一次之继续审计制度。”“期末审查者,在年度进行之中,对其收支会计,一概不加审查,俟至期末,该年度收支完全清结之后,然后举行一次总审查之谓也……然于政府机关及规模较大之工商企业,似嫌疏漏。我国政府审计制度之不采用期末审计者,亦是故耳。”“临时审计者,遇有特殊事故,临时查账之审计制度也……公务机关在交代时,对于前任之收支账册,为慎重起见,亦往往为临时之审计。无论公私机关,在有重大舞弊嫌疑发见时,均须为临时之审计。” (二)审计、资产负债表审计与详细审计 陶氏认为:“以审计之范围为标准时,则审计可分为审计、资产负债表审计及详细审计等三种。”其中“详细审计者,举凡有关财政收支经过情形,及财政现状之账项,及与此种账项有关之簿籍凭证,均须一一详加审核,予以确定之谓也。”“以上三种审计方法,自以详细审计,最称完善。故政府机关之审计,除有特殊情形外,通常均采用继续审计,及详细审计之方式。”
(三)一般审计与舞弊检查 陶氏认为:“以审计之目的为标准,则审计可分为一般审计及舞弊检查两种。一般审计,为积极性之例行工作,其目的为解除或证明执行财务行政之责任而设。舞弊检查为消极性之临时工作,其目的为发生舞弊嫌疑之检察,以为司法裁判之根据而设。通常政府审计中,往往兼采上述两种之方法。”
(四)行政审计与监察审计 陶氏认为:“以审计机关之权限为标准时,政府审计可分行政审计与监察审计两种。行政审计者,由本机关长官或其主管机关所为之初步审源于:本科毕业论文http://www.328tibet.cn
核也。其目的在发现错误虚伪而为之订正,不能解除其会计收支之全部责任。监察审计,通常称为司法审计。乃由政府特设专负审计责任之监察机关,为最终决定之审计也……我国现制,于国民政府监察院,下设审计部,各机关之审计事务,即系一种独立审计制度也。”
(五)岁入审计、岁出审计、公库审计与特种基金审计 陶氏认为:“以被审机关之性质为分类标准时,政府审计可分岁入审计、岁出审计、公库审计、特种基金审计等四种。岁入审计者,以普遍公务机关之岁入类款项,为审计之对象者也。岁出审计者,以普通公务机关经费类款项,为审计之对象者也。公库审计者,以公库机关之出纳事务,为审计之对象者也。特种基金审计者,以营业基金信托基金等之收支事务,为审计之对象者也。”
(六)事前审计、事后审计与稽察 陶氏认为:“以审计效果对于行政执行之影响为分类标准时,政府审计可分事前审计、事后审计及稽察等三种。事前审计者,乃于收支事实未经成立之前,加以审核之谓,所以防患于未然也。事后审计者,乃于收支事实,暨已发生之后,对于各机关之会计报告,加以审核之谓,所以惩创于既往也。稽察者,乃于收支事实,在进行过程中,加以实地监察之谓,所以减轻官吏之收支责任,及防止官吏之欺诈技俩者也。”
(七)送请审计、就地审计、巡回审计、实地抽查与委托审计 陶氏认为:“以执行审计事务之方式为分类标准时,政府审计可分为送请审计、就地审计、巡回审计、实地抽查、委托审计等五种。送请审计者,被审机关将应经审计程序之文件书类,递送至审计机关,请求审核之谓也。就地审计者,审计机关派遣审计人员,常驻被审机关,就地执行审计事务之谓也。巡回审计者,审计机关派遣审计人员,巡回各被审机关之间,轮流执行审计事务之谓也。实地抽查者,原则上仍采用送请审计之方式,惟为补救其缺陷起见,由审计机关,不定期的派遣审计人员,前往各送审机关,实地抽查其账册凭证之谓也。委托审计者,审计机关为执行职务之方便起见,委托其他审计机关审计案件之谓也。”
陶氏不仅以执行审计事务之方式为标准对政府审计进行分类,而且比较深刻地分析了各类审计的长短之处与作用。他认为送请审计最简易,但审计效力最差;就地审计收效最大,但最费财力人力;巡回审计、实地抽查及委托审计等三种方式可以弥补送请审计和就地审计的短处。

三、民国时期政府审计分类思想对当代的启示

民国时期政府审计分类思想对当代的启示,主要有以下方面:
(一)加强事前审计 目前预算执行审计是我国政府审计的主要方式,它属于事后审计。事后审计需要和事前审计相结合。在人大下面应该建立人大审计委员会,对每年的国家财政预算进行事前审计,通过后再交给人大代表表决,这可以达到事前控制国家财政总支出的目的。另外,在总预算下达后,也可以推广事前审计。比如,各级行政机关向国库发出的支付凭证,需经审计机关核准和签发后,国库才能拨款,这样,可以控制预算执行过程中的经费支出。
(二)推广稽察 稽察是一种动态的审计,事前和事后审计是一种静态审计。政府审计是一种制约权力的权力,但被制约的权力总是试图规避制约。在权力运行过程中,权力的要素是运动的。作为权力主体的人是运动的,他们的思想时刻在变化者;权力运行的环境也在变化(如经济、政治、文化);权力作用的对象(财政资金)也是运动的。如果制约权力的权力是静止的,那么被制约的权力由于其运动的特性,就能很好地规避制约,这样就会弱化制约的效果。因此,权力的制约方式必须是运动的,以动制动。民国时期的政府工程验收、招投标等广泛运用稽察,政府稽察人员在场监视招投标过程。当今,许多公共工程承包和验收都存在着舞弊,或发生这样那样的质量问题。因此,可借鉴民国时期的稽察,推广稽察,加强对权力的监督。
(三)灵活运用各种审计类型,使之相辅相成,提高审计效率 各种审计类型既有所长又有所短,因此,在政府审计工作中,应充分利用各种审计类型的长处,克服其短处,使其相辅相成,同时,各种审计类型所收集的审计信息应该能够共享,避免重复审计,以降低审计成本,提高审计效率。
[本文系教育部人文社会科学研究青年基金项目:法治视角下的民国时期政府审计思想及其借鉴(批准号:11YJC630306)阶段性研究成果]财务论文摘要
参考文献:
蒋明祺:《政府审计原理》,立信会计图书用品社1947年版。
陶元琳:《中国政府审计》,大时代书局1942年版。
(编辑 熊年春)