试谈测量企业社会保险费财务负担测量

摘要：准确测量企业的社会保险费财务负担对于政府制定合理的社会保险政策十分必要，然而仅凭社会保险法定费率难以准确评估中国企业社会保险费的实际财务负担。通过在企业的资产负债表的基础上设计“企业社会保险费负担率”这一指标，并对沪市A股842家上市公司进行了实证研究，结果显示企业社会保险费负担率明显低于法定费率之和，而且经过会计核算的分流和企业所得税的税前扣除之后，其实际财务负担还会进一步降低。
关键词：企业；上市公司；社会保险；财务负担；测量
1008-2972（2013）01-0067-08
对于任何一个国家而言，企业都是该国社会保险主要的供款者。企业对于社会保险费负担的承受力是有限的，过重的社会保险费负担不仅会拉升企业成本，还会占用企业用于拓展经营、研究开发和技术创新的资金，这将影响到企业的市场竞争力和长远发展，最终会伤及社会保险制度本身。准确测量企业的社会保险费财务负担对于政府制定合理的社会保险政策十分必要。

一、文献综述

李珍和王向红（1999）通过对基本养老保险计划理论和实证的分析，认为提高退休年龄和养老基金投资收益率是降低企业社会保险负担、提高企业竞争力的方法之一。周小川（2000）认为企业的社会保障负担对企业盈利能力有很大的影响。杨雯（2004）研究了中国城市养老保险制度中的企业行为，认为只有尽快减轻企业负担，使养老保险费用的筹措比例达到合理的水平，才能使企业在发展经济中保持经济活力。边恕、孙雅娜和穆怀中（2005）应用柯布一道哥拉斯生产函数以及财政增长率与GDP增长率比值的时间函数，对辽宁养老保险改革试点企业缴费水平与财政负担能力进行实证分析，认为改革后的企业缴费率依然超出企业能够承受的缴费水平，必须加大财政补贴力度弥补养老金收支赤字。Ingrid Nielsen和Russell Smyth（2005）研究了企业通过压低工资来向雇员转嫁其所负担的社会保险费的问题，并以上海部分企业的数据为样本进行了实证分析。顾文静（2006）研究了企业养老保险适度费率水平。刘畅（2007）对天津市工业企业的社会保险缴费能力、职工的缴费能力以及政府财政负担能力进行实证分析后，建议减轻企业的社会保险缴费负担，加大职工个人社会保险缴费率，加大财政对于社会保险的投入。刘鑫宏（2009）研究后认为企业社会保险缴费水平最高限额约为44.0%，适度水平一般应维持在38.0%左右，目前企业社会保险缴费率在较高水平上运行。

二、现行企业社会保险费法定费率的局限性

企业社会保险费法定费率是测量企业社会保险费的财务负担的重要指标，目前中国的社会保险各明细项目的法定费率如表1所示：会计专业毕业论文下载
可见，中国企业所承担的社会保险费的法定费率在29%～31%之间，如果将社会保险的补充形式——企业年金考虑进来，则企业的总法定费率可能达到40%左右。在现实之中真的有如此之高吗？企业社会保险费法定费率为我们评估中国企业社会保险费负担提供了一个基本参考指标，但由于中国并没有在全国范围内建立起完整和统一的社会保险制度，加上法定费率本身的某些局限性，仅凭法定费率难以对中国企业社会保险费财务负担作出一个准确和合理的评估。企业社会保险费法定费率的局限性具体表现在以下三个方面。

(一)各地区企业的社会保险费法定费率之间存在着差异

对于企业职工基本养老保险和城镇职工基本医疗保险，“国务院允许地、市级以上的政府根据本地情况自主选择。结果是全国各省、市、自治区各作不同方案选择，各省也有不同实施方案之规定。”《国务院关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的决定》中规定：基本养老保险的法定费率“一般不得超过企业工资总额的20%，具体比例由省、自治区、直辖市人民政府确定。”因此各地企业职工基本养老保险的法定费率并没有统一（比如上海市的法定费率就为22%）。《国务院关于建立城镇职工基本医疗保险制度的决定》只是规定“用人单位法定费率应控制在职工工资总额的6%左右”，加上城镇基本医疗保险实行的是地级统筹，其法定费率的地区差异很大。对于企业年金的法定费率，企业年金试行办法仅仅只给出了“不超过本企业上年度工资总额的十二分之一（即8.33%）”的上限规定。此外，工伤和生育保险实行的是浮动法定费率，企业之间差别更大。总而言之，表1中的企业社会保险的法定费率只是指导性的，并非全国统一的法定费率，单凭法定费率很难准确判断企业社会保险费的实际财务负担。

(二)企业缴纳社会保险费的缴费工资不等于企业实际工资

对于缴费工资的口径，国家并没有做出非常明确的统一规定。各地通常的做法是将上年度（或上月）本企业职工的月平均工资总额作为缴费基数，这无疑会产生滞后效应，影响评估企业本期社会保险费负担的准确性和及时性。更需要注意的是，职工工资高于当地上年度职工月平均工资300%，以当地上年度职工月平均工资的300%作为缴费基数。低于当地上年度职工月平均工资60%，以当地上年度职工月平均工资的60%作为缴费基数。经过如此“掐头去尾”的处理之后，各企业社会保险费真实的财务负担变得模糊不清了，因此，凭缴费工资是难以准确测量出企业社会保险费的实际财务负担。

(三)社会保险各明细项目的覆盖面参差不齐

中国的经济和社会发展水平的区域性不平衡状况非常突出，并非所有地区都全面建立了完整的社会保险体系，加之各地的社会保险扩面工作进度不一，因此并非所有的企业都为其职工了所有的社会保险明细项目。有些企业即便了某项社会保险明细项目，也并非为所有员工都，而是有选择性地进行。

三、一个新的测量指标——企业社会保险费负担率

我国上市公司自2007年1月1日起开始执行新《企业会计准则》。根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》的规定，我国的上市公司首次开始在财务报表附注中正式披露社会保险费的具体数据。这为我们研究中国企业社会保险费财务负担提供了一个公开的数据来源。笔者在企业资产负债表的基础上设计了“企业社会保险费负担率”这一指标。计算公式如下：源于：免费论文网站http://www.328tibet.cn
企业社会保障负担率=（企业本期应缴纳的社会保险费/企业本期应付工资）×100%

(一)分子“企业本期应缴纳的社会保险费”的计算口径关于会计专业的论文

“企业本期应缴纳的社会保险费”的数据来自企业本年度资产负债表附注中“应付职工薪酬”项下的“社会保险费”的“本期增加”一栏。需要强调的是，不少企业的应付社会保险费账户在报告年度的年初有一定数额的“期初余额”，这属于以前年度尚未缴清的社会保险费，这些期初余额不纳入分子的计算口径之中。很多企业在社会保险项下设置了明细项目进行披露。但是由于各企业对于社会保险的性质认识存在着一定的差异，其所在地区的具体社会保险政策亦不完全一致，所以各明细项目的组成和名称是五花八门。为了便于进行比较，本文统一了计算口径，主要包括五项内容：一是企业职工基本养老保险、城镇职工基本医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险。二是企业年金。三是外籍劳力综合保险。四是农民工综合保险。五是合同工养老金。除以上五项之外，其余的明细项目一律不计算在内，比如各种医疗救助、补充医疗保险、大额医疗保险、伤残就业金、统筹外养老保险、辅助养老保险、劳动保险费以及未注明具体内容的“其他”项。对于既有企业年金又有补充养老保险的，只计算企业年金，而对于补充养老保险数据或企业年金数据为空的，则将补充养老保险计算在内。此外，H股上市公司涉及到的香港公积金、强积金不包含在内。

(二)分母“企业本期应付工资”的计算口径

“企业本期应付工资”的数据来自企业本年度资产负债表附注中“应付职工薪酬”项下的“工资、奖金、津贴和补贴”的“本期增加”一栏。不少企业的应付工资账户在报告年度的年初有一定数额的“期初余额”，这属于以前年度尚未支付的工资，为与分子的计算口径一致，这些期初余额不纳入分母的计算口径之中。除极少数企业外，绝大多数企业都没有在该项目下面再设置明细项目，因此就没有像社会保险那样出现明细项目纷繁杂乱的状况。
企业社会保险费负担率是社会保险法定费率的一项修正指标，弥补了法定费率的固有缺陷。首先，相比起来，法定费率高的企业所缴的费用额就高，法定费率低的企业所缴的费用额就低，因此各地企业的差异被如实反映出来。其次，该指标没有对缴费工资基数进行“掐头去尾”的处理，从而全面反映了企业的实际工资水平。最后，相比而言，参保项目少、内部覆盖率低的企业所缴费用就少，参保项目多、内部覆盖率高的企业所缴费用就多，这就将社会保险各明细项目覆盖率的差异真实地反
企业社会保险费法定费率（以下简称“法定费率”）和社会保险费负担率（以下简称“负担率”）之间存在着密切联系。首先，负担率的分子数值是由该企业当年的缴费工资与法定费率计算得出的，负担率的分母的数值是企业当年的实际工资，而缴费工资的大小在一定程度上取决于实际工资的水平。其次，法定费率是国家法律明文规定的，其设置和调整的权力完全掌握在政府手中，法定费率一旦确定下来，会在一段时期内保持相对稳定，政府通常不会频繁地进行调整，因此法定费率是一个静态性的指标。相比而言，负担率不是由政府设置的，其大小完全取决于该摘自：毕业论文摘要http://www.328tibet.cn
企业当年应付社会保险费和应付工资的比值，而这两者的数额每年在变动，因此负担率是一个动态性的指标。

(三)企业社会保险费负担率的拓展和补充

上述企业社会保险费负担率并不是完美无缺的，还存在着一定的局限，它没有考虑社会保险费在不同会计期间分摊的问题，也没有考虑企业所得税的税前扣除问题，因此有必要对该指标进行适当的拓展和补充，使其更真实地反映企业社会保险费的实际负担程度。

1.社会保险费在会计核算中的分流

企业本期所计提的社会保险费在会计处理时是否可以全部计入本期损益？这是一个不能忽视的问题。因为如果会计制度不允许这么做的话，那就意味着这些费用要在不同的会计期间来分摊，这也就说企业本期所负担的社会保险费将会减少。长期以来，根据中国会计法规，企业对其本期所计提的社会保险费一般是作为管理费用全部计人本期损益之中，但是2007年1月1日开始实施的新《企业会计准则》对此进行了改革。根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》的规定，企业本期所计提的社会保险费在会计核算中出现了分流：那些计入产品成本或劳务成本的社会保险费，将根据销售状况计人本期或未来期间的损益之中。而那些计入固定资产或无形资产的社会保险费，则将以折旧或摊销的形式计入本期和未来期间的损益之中。除上述两种情况之外的社会保险费可以直接计入本期损益。财务出纳毕业论文

2.企业所得税的税前扣除

在前面的论述中，并没有考虑企业所得税的因素。企业所计提的社会保险费在分流之后（如图1所示），那些计入本期损益的社会保险费是否允许在计缴企业所得税时扣除呢？如果可以扣除，那么企业就能少交企业所得税，这也就意味着企业将部分社会保险费负担通过税前扣除而转移给了国家，从而降低企业实际的社会保险费负担率。国家税务总局税收科学研究所曾经就这一问题对世界32个国家进行过调查统计，结果显示除了克罗地亚无相关规定，丹麦企业不缴社会保险费（全部由职工缴纳），韩国是退休准备金之外，其余29个国家全都允许扣除。
中国相关法律对此问题的规定与国际惯例基本上是一致的。2007年12月6日，国务院发布的企业所得税法实施条例第三十五条规定：“企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。”但该条例同时还规定：“企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。”至于规定的范围和标准，财政部关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知中规定：“补充养老保险的企业缴费总额在工资总额4%以内的部分，从成本（费用）中列支。企业缴费总额超出规定比例的部分，不得由企业负担，企业应当从职工个人工资中扣缴。”可见，中国允许企业有条件的在税前扣除其所缴纳的企业年金。值得注意的是，由于新《企业会计准则》对社会保险费进行了分流，4%的指标只能控制住那些直接计入本期损益的企业年金，而无法控制那些间接计入本期损益（比如先计入产品成本或长期资产成本，再通过销售或折旧、摊销计入本期损益）的那部分企业年金。基于以上所述，笔者对社会保险费负担率这一指标进行了拓展和补充。假设本期企业社会保险费的税前负担率为r，该企业本年度计提的社会保险费为s，该企业本年度应付工资为w，则：r=s/w
假设企业社会保险费的税后负担率为r’，企业本期所计提的社会保险费当中应计入本期损益的比例为d（O≤d≤1），列入本期损益但超过列支标准的企业年金为n，企业所得税税率为t，则：
r’=（sxd-n）×（1-t）+n/w
由此可见，企业本期所计提的社会保险费，在经过了会计处理中的分流和企业所得税的税前扣除这两道程序之后，真正由企业在本期实际负担的数额将会少于其所计提的数额，因此企业本期社会保险费负担率的实际水平也会相应下降。

四、企业社会保险费负担率的实证研究

本文以上海证券交易所A股全部842家上市公司披露的2007年年度报告为样本，对企业社会保险费负担率进行了实证研究。

(一)总体分析

在整个统计整理过程中，笔者根据上市公司的具体情况，以10%作为一个单位级差，将社会保险费负担率分为10个区段，外加“100%以上”和“缺数据”两个区段，总计共有12个区段。具体统计结果如表2所示。
从表2可以看出，位于10%～20%这个区段的公司数量最多，达到270家，几乎占到总数的三分之一（32.07%），居其次的是20%～30%和0～10%两个区段，其数量分别占到总数的四分之一（24.58%）和五分之一（19.95%），总计起来，位于这三个区段（0～30%）的公司数量占到总数的四分之三以上（76.6%），在统计过程，笔者发现在全部842家上市公司中有44家公司因缺数据而无法计算其负担率，因此整个样本的有效数量为798家。表3列出了具体统计指标的数据。
从表3可以看出，企业社会保险费负担率的算术平均值为21.08%，明显低于前述法定费率之和。值得注意的是，各企业负担率的离散程度较高，其离散系数达到了98.96%，这说明各企业负担率之间的差异较大。最低的是联华合纤（600617），其负担率仅0.05%，最高的是康美药业（600518），其负担率高达46

3.53%。

(二)地区分析

中国区域经济和社会发展非常不平衡，各地区企业的社会保险费负担存在着较大差源于：本科毕业论文http://www.328tibet.cn
异。表4对各地上市公司的负担率的平均值从低到高进行了排序。会计本科论文
从表4可以看出，负担率最低的是广东省，仅12.55%，最高的是河北，达到了29.74%。广东省的负担率低主要是由于大量年轻的外来劳动力涌入该省，使得广东省企业的劳动力人口的年龄结构相对年轻，加上社会保险的历史包袱较轻，地方政府财政实力很强，因此广东省企业的社会保险费的负担较轻并不出人意料。而上海、北京等大城市尽管经济实力强，但同时人口老龄化程度也较高，社会保险的压力较大，因此负担率水平位居中游。河北、吉林、黑龙江等属于老工业基地，社会保险历史包袱较重，加之经济相对不发达，政府的财力有限，因此这些地区的企业社会保险费负担较重也在情理之中。

(三)行业分析

中国社会保险行业统筹在1998年就已经终止，但各个行业的实力、规模和具体发展状况差别较大，不同行业的企业的社会保险费财务负担不可避免的存在着一定差异。表5对各行业上市公司的负担率的平均值从低到高进行了排序。从表5可以看出，负担率最低的是纺织、服装和皮毛行业，仅为12.43%，负担率最高的是电力、煤气及水的生产和供应企业，达到了27.78%。该行业属于垄断行业，企业的经济效益普遍较好，企业有能力为职工高“含金量”的企业年金，是造成负担率较高的重要原因。以华电国际（600027）为例，该公司本年度的应付工资为495，869，000元，应付社会保险费达到了472，307，000元（其中企业年金为179，671，000元），其负担率高达95.25%。再以上海电力（600021）为例，该公司的社会保险项下的明细项目多达12个之多，除了基本养老、医疗、失业、工伤、生育、企业年金和合同工养老保险之外，还为其员工了补充养老保险、统筹外养老保险、老职工住房补贴、补充医疗保险、补充公积金。按照负担率的计算口径除开后面五项，其负担率就已经高达57.47%。如果企业没有良好的经济效益和雄厚的经济实力，很难做到这一点。从这个意义上来看，社会保险费对于某些企业而言，已不再被视为是一种沉重的“负担”，而被视为职工福利待遇优厚的表现。
五、结语
综上所述，仅仅通过社会保险法定费率难以准确评估企业社会保险费财务负担。中国企业的社会保险费财务负担并没有表面看上去那么高。实证研究显示沪市A股842家上市公司2007年社会保险费负担率的平均值为21.08%，明显低于企业社会保险费法定费率之和，而且经过会计核算的分流和企业所得税的税前扣除之后，其实际财务负担还会进一步降低。研究还显示，各地区和各行业的上市公司社会保险费财务负担的分布很不均衡，存在着较大的差异。需要强调的是，本文的结论具有一定局限性，这主要体现在上市公司只是企业这一总体的一个组成部分，无法代表所有的企业，特别是数量众多的非上市企业。本文旨在抛砖引玉，为更加准确地测量和评估中国企业的社会保险费财务负担作出有益的探索。