简析无形资产关于会计核算计提无形资产减值准备探讨

一、无形资产减值的判断标准

如何判定无形资产是否可能已经减值是进行计提减值准备的第一步。任何企业都如同生物一样，总是生存于一定的环境之中，在现代经济社会中，科学技术日新月异，资产为企业创造经济利益的能力很可能受到不利因素的影响。现分析无形资产发生减值的原因一般有下面几种：
第一，因市场环境、自然环境、技术、政治、法律等企业外部的经营环境，或是企业赖以生存的营销市场发生了重大变化，而对企业发展产生的不利影响；
第二，企业在发展过程中面临着大量竞争，这里不仅包括着同行业，也包含不同行业同技术之间的残酷竞争，从而常常导致企业生存面临危机，其表现形式是：企业无形资产严重贬值和缩水。财务类论文
第三，因出现战争、自然灾害等不可抗力因素，使企业经营状况发生重大变化而导致企业的无形资产减值。
目前在国际上也没有一个明确的量化标准。美国财务会计准则公报第121号于1995年3月颁布，特别规范长期性资产与特定可辨认无形资产在因环境改变事件发生导致资产帐面价值可能无法恢复时，企业应确认该资产是否减值。国际会计准则公告第36号资产减值准则亦规定，企业在每个资产负债表日应评估是否存在资产可能减值的现象。如果存在这种现象，企业应评估资产的可收回金额。当一项资产的可收回金额低于其帐面价值时，应对减值损失加以确认，并计入当期损益。
同时，美国财务会计准则公报第121号规定，企业如果有以下迹象时，应评估该资产帐面价值的可回收价值：（1）资产的市价显著下降；（2）资产的使用方式或发生重大改变或资产物质形态发生重大变化；（3）可能影响资产价值的法律或者经营环境的负面变化或源于管制的负面行为或评估；（4）成本累计明显超过初始预计取得资产和建造资产的成本；（5）当期经营或流量净损失连同历史经营或流量损失，或一项规划，或一项预测，证明与未产生收入而使用的资产有关的持续损失。国际会计准则对上述情况也有相同的规定。同时两种准则均规定，企业应在确认资产减值的年度，应在财务报表披露以下内容：（1）说明已减值资产以及导致资产减值的原因与环境；（2）当期损益表中列示减值损失的金额；（3）任何决定可收回的金额，如当期可收回金额为净销售价时，则应披露决定净销售价值的基础；如可收回金额为使用价值时，则应披露当期及当期计算使用价值的折现率；（4）资产减值损失造成的影响。

二、我国无无形资产减值准备计提的两大难点

按我国财政部颁布的《企业会计准则——无形资产》，有三种需要计提无形资产的情形：该无形资产已被其他新技术所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；该无形资产的市价在当期大幅下跌，在剩余摊销期限内预期不会恢复；其他足以表明该无形资产的帐面价值已超过可收回金额的情形。第一个条件主要是针对拥有专利权或非专利技术的公司，以及创业板上市企业中；第二个条件主要是对于商标权、特许权以及土地使用权等无形资产更加适用；第三种情况可以理解为某些当期使用该无形资产预计前景不容乐观时计提减值准备的情形（田明，张莜冰，2002），如：无形资产的预算净流量或经营利润大幅下跌，或预算损失大幅增加；与预算相比，无形资产的实现流量或经营损益已经明确恶化；以后为经营或维护该无形资产而发生的需求将大大高于最初的预算，等等。从理论上说，准则的列举，应该就能够较好地界定无形资产计提的范围。然而，在实务操作中，仍然会遇到理论上未曾涉及到的问题。例如：“市价在当期大幅下跌”，下跌的幅度是多少才可计提减值准备，“企业创造经济利益的能力受到重大不利影响”，这种受到不利影响要到什么程度才属于计提减值准备的范围等等，对于这些“度”的把握需要会计人员的职业判断，超过了他们的专业技能，同时也为此为缺口进行利润操纵埋下了隐患。
根据我国《企业会计准则——无形资产》的规定：“应对无形资产的可收回金额进行估计，并将该无形资产的帐面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备。”也就是说，减值准备的关键在于无形资产的帐面价值和其可收回金额的确定。
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一、无形资产帐面价值的确定。

虽然《企业会计制度》中对无形资产的价值有明确的入帐方法，但由于无形资产价值决定的可变性、未来性、综合性和现代经济环境的多变性，其价值一般不是由单个资产滋生的价值决定的，而是由无形资产为企业带来的整体效益的提高程度决定的。无形资产的价值处于不断的变化中，其购入（或注册购入）、出售并不象实物资产有一个确定的市场，而是需要随时进行重新估计；其价值也不仅由企业现在的整体效益水平决定，而且与企业未来潜在的活力能力相联系……这些都是无形资产计量的不确定性。事实也正是如此。目前，我国上市公司所拥有的专利技术和非专利技术的帐面价值普遍未予以充分体现。《企业会计准则——无形资产》规定，购入的无形资产按实际支付的价款作为入帐价值，实际上有的上市公司使用控股母公司的商标权（品牌）等无形资产并评估入帐，其业务性质属于关联交易。例如，从2001年到2007年，五粮液向集团累计支付商标使用费7.51亿元；“燕京啤酒”的商标权使用费按照销售收入的1%支付。在这种交易下，转让价值往往由关联方双方协商决定，其支付款项的合理性本身就让人质疑，“有价无市”者居多，并不能反映无形资产的真实价值（于长春，2008）。
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二、可收回金额的确定。

《企业会计制度》对可收回金额的解释是指如下两项金额中的较大者；
无形资产的销售净价，即该无形资产的销售减去因出售该无形资产所发生的律师费和其他相关税费的余额；
预期从该无形资产的持续使用和使用期限结束时产生的预计未来流量的现值。
然而，由于理论与实务之间存在“真空地带”，用以上概念性的条款去处理实务中的具体问题仍然具有一定的难度：销售的确定。这是构成销售净价的主要因素，在我国《企业会计准则》中并没有明确的定义。销售是在什么市场条件下的，如何选择，这些状况如果不加以限定，将大大影响无形资产计量的可靠性与客观性，比如，关联交易中的销售就缺乏一定的可信度。《国际会计准则——资产减值》规定，销售净价是指“在熟悉情况的交易双方之间自愿进行的公平交易中，通过销售资产而取得的、扣除处置费用后的金额。”这里的销售强调的是公平交易下的，更加科学地对无形资产进行核算。
预计未来流量的现值。同无形资产的销售净价相比，这个指标的核算具有更大的主观性和不确定性。无形资产持续使用到使用年限结束时产生的流量包括哪些部分、如何进行估计、采用什么作为折现率等等，都是计算时实际面对的问题。此外，无形资产入帐后，由于技术革新、市场竞争、市价下跌等原因，极易发生价值贬损。对其确认和计量往往超出会计人员的专业能力，需要多个部门协同认定评估。这样不仅难度大，确认时间往往滞后于会计信息披露的时间，而且估计的准确度很大程度上依赖于管理当局的“合理假设”和“最佳估计”。而假设合理、估计有效的前提是要有一个诚信的管理当局和一套完备健全、有效运作的内部控制系统。反观我国如今的资本市场，管理层诚信普遍遭受质疑，类似灵活的条件往往得不到理想的执行效果。（叶丰滢，2002）
三、结论
正因为无形资产减值准备确认计量中的各种不稳定因素的存在，使其往往成为上市公司尤其是高新技术企业操纵利润的手段。某些企业或是集中在某一年巨额计提减值准备，造成当年亏损，后年则不提准备，为利润增长创造条件；或是往年多提减值准备，当年源于：论文结论范文http://www.328tibet.cn
部分冲回，以调控盈余，或是不提或者少提减值准备，虚增利润。针对这些在无形资产减值准备理论和实践中出现的种种问题，笔者认为，应该对现有会计准则中无形资产减值的规定进行补充协调，形成独立的会计准则，并强化上市公司减值准备相关信息的披露，以解决企业利用减值准备进行会计操纵的问题。