谈谈内部控制内部制约缺陷和审计费用联系实证
本站原创 摘要：研究内部控制缺陷和审计费用的关系有助于了解上市公司内部控制建设所引发的经济后果，也能够使上市公司在审计过程中占据更有利的地位。研究发现，上市公司存在的内部控制缺陷类型越多，审计风险越大，审计师收取的审计费用就越高。建立完善的内部控制制度有助于减少审计风险，降低审计成本。
关键词：内部控制缺陷 违规 审计费用
一、引言
自2002年美国国会出台了《萨班斯—奥克斯利法案》（以下简称SOX法案）后，内部控制成为了各国监管机构和企业高管的热点话题，内部控制的相关研究也呈现出喷井式的趋势。2010年4月，我国财政部等五部委联合颁布了《企业内部控制配套指引》，包括《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》。这些规范和指引的颁布，标志着适应我国企业自身的内部控制体系建立，同时借鉴了国外宝贵经验，逐步与国际内部控制先进体系趋同。
随着相关制度的不断发展，内部控制的研究也不断深入，但是很少有学者对内部控制缺陷和审计费用之间的关系展开研究。究其原因，可能是由于内部控制缺陷的认定以及内部控制评价缺乏统一的标准，也可能是内部控制缺陷相关资料难以获得，使得研究很难深入。另外，由于现阶段的内部控制缺陷披露和认定依旧存在一定的主观性和可选择性，所以相关的研究结论也不可避免地出现主观上的偏差。相比之下，被“一会两所”（即证监会和上交所、深交所）处罚的上市公司更能从客观上说明公司明显存在内部控制缺陷。因此本文以2010-2011年上市公司违规情况作为内部控制缺陷的替代变量，研究内部控制缺陷类型对审计费用的影响。会计论文答辩范文
国内学者朱春艳、伍利娜（2009）认为审计师在上市公司被处罚当年及之后的年份出具非标准审计意见的概率更高，并且要求更高的审计费用。张敏、朱小平（2010）发现内部控制质量越高，审计风险就越小，审计质量就越高，企业在审计定价的过程中越能占据有利的地位，使得审计费用越小。张旺峰、张兆国、杨清香（2011）认为注册会计师的审计收费与企业的内部控制质量之间存在着不显著的负相关性。张宜霞（2011）认为，公司财务报告内部控制失效的风险与审计收费之间并不是以往研究结论和常识中的正相关，而是显著负相关，即上一年披露了财务报告内部控制重大缺陷的公司的审计收费反而低，产生了“极反效应”。孙新宪、田利军（2011）研究发现，内部控制质量与审计收费存在非显著的负相关关系。曹建新、陈志宇（2011）认为，内部控制质量的提高有助于审计费用的降低，但这仅在审计质量较低的情况下存在（非四大审计），而四大审计的情况下明显减弱。鲍丽敏（2012）经多元回归分析研究发现担保业务内部控制缺陷与审计费用分别在0.1和0.01水平上显著正相关。
综合上述文献可以发现，虽然大多数学者都认为公司存在内部控制缺陷会导致审计费用的增加，但是极少有文献表明上市公司存在内部控制缺陷类型的多少与审计费用的关系。笔者认为，当上市公司受到“一会两所”处罚后，即公司存在内部控制缺陷，审计师会倾向于认为公司存在一定的审计风险。为了控制审计风险，审计师就不得不增加实质性测试。由于实质性测试的成本远大于符合性测试的成本，因此公司存在的内部控制缺陷类型越多，则审计成本越大。另外，公司存在的内部控制缺陷的类型越多，则审计师未来承担损失的可能性也就越大，审计师就倾向于收取更高额的审计费用以弥补未来的名誉损失或因审计失败而导致的诉讼费用。
“一会两所”公布的违规原因有以下几种：（1）违规购买股票；（2）虚构利润；（3）虚列资产；（4）擅自改变资金用途；（5）推迟披露；（6）虚假陈述；（7）出资违规；（8）重大遗漏；（9）大股东占用上市公司资产；（10）操纵股价；（11）欺诈上市；（12）违规担保；（13）违规炒作；（14）其他。笔者根据《企业内部控制应用指引》中的18项指引将上述违规行为归为五类内部控制缺陷（见表1），然后统计各个公司存在内部控制缺陷类型的数量。
根据上述分析，我们提出假设：上市公司存在的内部控制缺陷类型越多，审计费用就越高。
2.自变量。本文研究的是内部控制缺陷类型的多少与审计费用的关系，因此以内部控制缺陷种类的数量（NUMBER，预期符号为+）作为自变量。当公司存在内部控制缺陷类型的数量为1时，NUM=0；当内部控制缺陷类型数量大于1时，NUM=1。
3.控制变量。根据以往关于审计费用影响因素的研究文献，本文的控制变量设计如下：（1）公司的实际控制人（STATE，预期符号为+）。部分国有控股公司因经营不善，财务状况不良，基于审计风险，审计师可能提高审计费用。（2）是否亏损（LOSS，预期符号为+）。发生亏损的公司财务风险和经营风险更大，审计费用更高。（3）公司规模（SIZE，预期符号为+）。Simunic（1980）认为公司规模是影响审计费用的重要变量，上市公司规模越大，审计费用越高。该变量为公司总资产的自然对数。（4）资产负债率（LEV，预期符号为+）。该变量代表公司的经营风险，如果公司经营风险较高，则审计师的审计风险也会随之提高，审计费用也会提升。（5）事务所规模（BIG4，预期符号为+）。众多实证研究表明，大型会计师事务所审计定价与小所审计定价存在差异性。国际四大拥有众多的资源，具有品牌溢出效应，会收取更高的审计费用。（6）审计复杂程度（COMPLEX，预期符号为+）。本文将存货和应收账款与总资产的比值作为审计复杂程度的比值。
LNFEE=β0+β1NUM+β2STATE+β3LOSS+β4SIZE+β5LEV+β6COMPLEX
但是，由于所观测的样本中29%的上市公司交叉存在两种或两种以上的内部控制缺陷类型，这给研究何种类型的内部控制缺陷会导致更高的审计费用的问题带来了一定的困难。因此本文仅选取了只存在一种内部控制缺陷类型的上市公司进行简单的均值比较，发现审计费用并没有明显的差别。显然这样的证明是不充分的，内部控制缺陷的类型与审计费用关系的问题有待进一步探讨。
参考文献：
1.K. Raghunandan，Dasaratha V. Rama，SOX Section 404 Material Weakness Disclosures and Audit Fees[J].Auditing，2006，（1）.
2.Maria Ogneva，K.R.Subramanyam，and K.Ragahunandan.Internal Control Weak ness and Cost of Equity：Evidence from SOX Section 404 Disclosures[R].Financial Accounting and Reporting Section Meeting Pap er，University of Southern California and Florida International University，2006.
3.Hogan，Chris E.；Wilkins，Michael S.，Evidence on the Audit Risk Model：Do Auditors Increase Audit Fees in the Presence of Internal Control Deficiencies？[J].Contemporary Accounting Research，2008，（5）.
4.Hoitash，R.，Hoitasn，U.，Bedard，J.，Internal Control Quality and Audit Price under the Sarbanes-Oxely Act Auditing[J].A Journal of Practice and Theory，2008.
5.Randal Elder.Internal Control Weaknesses and Client Risk Management[J].Journal of Accounting，2009，（24）：573-580.
6.朱春艳，伍利娜.上市公司违规问题的审计后果研究[J].审计研究，2009，（04）：42-51.
7.张敏，朱小平.中国上市公司内部控制问题与审计定价关系研究：来自中国A股上市公司的横截面数据[J].经济管理，2010，（09）.
8.张宜霞.财务报告内部控制审计收费的影响因素——基于中国内地在美上市公司的实证研究[J].会计研究，2011，（12）.
9.曹建新，陈志宇.内部控制与审计费用的相关性研究[J].财会通讯，2011，（06）.
10.鲍丽敏.上市公司担保业务内部控制缺陷和审计费用的关系研究[J].商业会计，2012，（19）.
关键词：内部控制缺陷 违规 审计费用
一、引言
自2002年美国国会出台了《萨班斯—奥克斯利法案》（以下简称SOX法案）后，内部控制成为了各国监管机构和企业高管的热点话题，内部控制的相关研究也呈现出喷井式的趋势。2010年4月，我国财政部等五部委联合颁布了《企业内部控制配套指引》，包括《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》。这些规范和指引的颁布，标志着适应我国企业自身的内部控制体系建立，同时借鉴了国外宝贵经验，逐步与国际内部控制先进体系趋同。
随着相关制度的不断发展，内部控制的研究也不断深入，但是很少有学者对内部控制缺陷和审计费用之间的关系展开研究。究其原因，可能是由于内部控制缺陷的认定以及内部控制评价缺乏统一的标准，也可能是内部控制缺陷相关资料难以获得，使得研究很难深入。另外，由于现阶段的内部控制缺陷披露和认定依旧存在一定的主观性和可选择性，所以相关的研究结论也不可避免地出现主观上的偏差。相比之下，被“一会两所”（即证监会和上交所、深交所）处罚的上市公司更能从客观上说明公司明显存在内部控制缺陷。因此本文以2010-2011年上市公司违规情况作为内部控制缺陷的替代变量，研究内部控制缺陷类型对审计费用的影响。会计论文答辩范文
二、文献回顾和研究假设
Raghunandan and Rama（2006）检验了审计费用与依照SOX法案404 条款披露的内部控制缺陷之间的关系，他们发现样本公司2004 年审计费用的均值比2003 年高86%，2004 年披露重大缺陷公司的审计费用比未披露重大缺陷的公司高43%。Maria等（2006）研究了按照SEC要求进行披露的公司实施内部控制的隐含成本与内部控制有效性之间的关系，发现披露内部控制缺陷的公司和没有披露缺陷的公司相比有更大的成本。Hogan and Wilkins（2008）检验了事务所对内部控制的反应，发现有内部控制缺陷的公司的审计费用更高，并且审计费用随着缺陷严重程度的增加而增加。Hoitash （2008）也检验了上市公司的审计费用与其根据SOX404条款要求披露的财务报告内部控制缺陷（ICFR）之间的关系，发现审计费用与ICFR 存在的缺陷正相关，审计费用与财务报告内部控制缺陷的严重程度正相关。Randal Elder（2009）以SOX法案404 条款为背景，研究了内部控制缺陷同审计费用、非标准意见和审计准则之间的相关性。研究表明，具有内部控制缺陷的上市公司往往需要支付更昂贵的审计费用，尤其是出现公司层面的缺陷的情况下，其需要比出现会计账户缺陷支付明显高额的审计费用。另外，具有内部控制缺陷的上市公司通常被出具非标准审计报告，被采用更严苛的审计准则，本文建议针对出现内部控制缺陷的公司，所采用的审计方法和出具的审计意见需要更谨慎。国内学者朱春艳、伍利娜（2009）认为审计师在上市公司被处罚当年及之后的年份出具非标准审计意见的概率更高，并且要求更高的审计费用。张敏、朱小平（2010）发现内部控制质量越高，审计风险就越小，审计质量就越高，企业在审计定价的过程中越能占据有利的地位，使得审计费用越小。张旺峰、张兆国、杨清香（2011）认为注册会计师的审计收费与企业的内部控制质量之间存在着不显著的负相关性。张宜霞（2011）认为，公司财务报告内部控制失效的风险与审计收费之间并不是以往研究结论和常识中的正相关，而是显著负相关，即上一年披露了财务报告内部控制重大缺陷的公司的审计收费反而低，产生了“极反效应”。孙新宪、田利军（2011）研究发现，内部控制质量与审计收费存在非显著的负相关关系。曹建新、陈志宇（2011）认为，内部控制质量的提高有助于审计费用的降低，但这仅在审计质量较低的情况下存在（非四大审计），而四大审计的情况下明显减弱。鲍丽敏（2012）经多元回归分析研究发现担保业务内部控制缺陷与审计费用分别在0.1和0.01水平上显著正相关。
综合上述文献可以发现，虽然大多数学者都认为公司存在内部控制缺陷会导致审计费用的增加，但是极少有文献表明上市公司存在内部控制缺陷类型的多少与审计费用的关系。笔者认为，当上市公司受到“一会两所”处罚后，即公司存在内部控制缺陷，审计师会倾向于认为公司存在一定的审计风险。为了控制审计风险，审计师就不得不增加实质性测试。由于实质性测试的成本远大于符合性测试的成本，因此公司存在的内部控制缺陷类型越多，则审计成本越大。另外，公司存在的内部控制缺陷的类型越多，则审计师未来承担损失的可能性也就越大，审计师就倾向于收取更高额的审计费用以弥补未来的名誉损失或因审计失败而导致的诉讼费用。
“一会两所”公布的违规原因有以下几种：（1）违规购买股票；（2）虚构利润；（3）虚列资产；（4）擅自改变资金用途；（5）推迟披露；（6）虚假陈述；（7）出资违规；（8）重大遗漏；（9）大股东占用上市公司资产；（10）操纵股价；（11）欺诈上市；（12）违规担保；（13）违规炒作；（14）其他。笔者根据《企业内部控制应用指引》中的18项指引将上述违规行为归为五类内部控制缺陷（见表1），然后统计各个公司存在内部控制缺陷类型的数量。
根据上述分析，我们提出假设：上市公司存在的内部控制缺陷类型越多，审计费用就越高。
三、研究设计
(一)样本选择和数据来源
本文选取了2010-2011年被“一会两所”处罚的上市公司，剔除了没有披露审计费用等必要经济数据的观测，最后得到196个观测。本文的数据来自iFinD数据库和CAR数据库以及“一会两所”的网站。(二)变量设计
1.因变量。审计收费是会计师事务所对客户提供年报审计服务时收取的费用。本文采用年度审计费用的自然对数来表示，即LNFEE。会计毕业范文2.自变量。本文研究的是内部控制缺陷类型的多少与审计费用的关系，因此以内部控制缺陷种类的数量（NUMBER，预期符号为+）作为自变量。当公司存在内部控制缺陷类型的数量为1时，NUM=0；当内部控制缺陷类型数量大于1时，NUM=1。
3.控制变量。根据以往关于审计费用影响因素的研究文献，本文的控制变量设计如下：（1）公司的实际控制人（STATE，预期符号为+）。部分国有控股公司因经营不善，财务状况不良，基于审计风险，审计师可能提高审计费用。（2）是否亏损（LOSS，预期符号为+）。发生亏损的公司财务风险和经营风险更大，审计费用更高。（3）公司规模（SIZE，预期符号为+）。Simunic（1980）认为公司规模是影响审计费用的重要变量，上市公司规模越大，审计费用越高。该变量为公司总资产的自然对数。（4）资产负债率（LEV，预期符号为+）。该变量代表公司的经营风险，如果公司经营风险较高，则审计师的审计风险也会随之提高，审计费用也会提升。（5）事务所规模（BIG4，预期符号为+）。众多实证研究表明，大型会计师事务所审计定价与小所审计定价存在差异性。国际四大拥有众多的资源，具有品牌溢出效应，会收取更高的审计费用。（6）审计复杂程度（COMPLEX，预期符号为+）。本文将存货和应收账款与总资产的比值作为审计复杂程度的比值。
(三)模型构建
为了检验假设，本文建立了关于公司存在内部控制缺陷类型的数量与审计费用的多元线性回归模型：LNFEE=β0+β1NUM+β2STATE+β3LOSS+β4SIZE+β5LEV+β6COMPLEX
四、统计和实证结果分析
(一) 描述性统计（见表2）
表2显示，当NUM=0，即上市公司只存在一种内部控制缺陷类型时（以下简称A类公司），审计费用的自然对数为13.09；当NUM=1，即上市公司存在两种或两种以上内部控制缺陷类型时（以下简称B类公司），审计费用的自然对数为13.31。可见，B类公司的审计费用明显高于A类公司。另外B类公司的亏损率、资产负债率的均值更高，公司规模的均值也要大于A类公司。由此可见，在所取样本中，内部控制缺陷类别的多样、亏损、高资产负债率，相对较大的公司规模，都可能是导致审计费用增加的因素，但是我们尚不能判断公司存在内部控制缺陷类别的多少与审计费用的关系。(二)相关性分析（见表3）
为了防止自变量之间可能存在多重共线性，本文对各个自变量进行了相关性分析。从表3可以看出，各个自变量之间都存在一定的相关关系，但其相关系数都很小，都在可控范围内，回归结果不会受到多重共线性的影响。(三)实证结果分析（见表4）
本文运用EVIEWS3.1统计软件，对2010-2011年的196个样本进行了回归分析。表4显示修正的R2 =0.48，说明模型的拟合效果较好；模型的F统计值为26.98，其P值为0，说明整体通过了F检验，回归方程存在显著的线性相关关系。上市公司存在的内部控制缺陷类别数量NUM的回归系数为0.1735，与预期的符号一致，而且与审计费用的自然对数LNFEE在1%水平下呈现显著的正相关关系，说明上市公司存在的内部控制缺陷类别越多，审计费用就越高，由此证实了本文的假设。在控制变量中，LEV、SIZE、BIG4都在1%水平下显著相关且回归系数的符号与预期一致，说明高审计风险导致高审计费用，上市公司规模越大审计费用越高，事务所为四大则会收取审计溢价，这也进一步验证了之前的研究结论。变量STATE、LOSS、COMPLEX不具备统计意义上的相关性。(四)进一步检验：WHITE检验
考虑到模型可能存在异方差问题，我们在前文基础上采用了WHITE检验，检验结果表明P值为0.97，大于α=0.05，说明模型不存在异方差问题。五、研究结论与不足
根据上述分析，我们最终得到的结论是：上市公司存在的内部控制缺陷类型越多，审计师更倾向于收取较高的审计费用。该结论证明公司存在的内部控制缺陷越多，审计师面临的审计风险就越大。为了控制审计风险，审计师不得不增加实质性测试，从而导致了审计成本的增加。因此，如果上市公司能够建立有效的内部控制体系，及时发现并整改存在的内部控制缺陷，就能够降低审计风险，提高审计质量，在审计定价过程中占据有利的地位，从而减少审计费用。但是，由于所观测的样本中29%的上市公司交叉存在两种或两种以上的内部控制缺陷类型，这给研究何种类型的内部控制缺陷会导致更高的审计费用的问题带来了一定的困难。因此本文仅选取了只存在一种内部控制缺陷类型的上市公司进行简单的均值比较，发现审计费用并没有明显的差别。显然这样的证明是不充分的，内部控制缺陷的类型与审计费用关系的问题有待进一步探讨。
参考文献：
1.K. Raghunandan，Dasaratha V. Rama，SOX Section 404 Material Weakness Disclosures and Audit Fees[J].Auditing，2006，（1）.
2.Maria Ogneva，K.R.Subramanyam，and K.Ragahunandan.Internal Control Weak ness and Cost of Equity：Evidence from SOX Section 404 Disclosures[R].Financial Accounting and Reporting Section Meeting Pap er，University of Southern California and Florida International University，2006.
3.Hogan，Chris E.；Wilkins，Michael S.，Evidence on the Audit Risk Model：Do Auditors Increase Audit Fees in the Presence of Internal Control Deficiencies？[J].Contemporary Accounting Research，2008，（5）.
4.Hoitash，R.，Hoitasn，U.，Bedard，J.，Internal Control Quality and Audit Price under the Sarbanes-Oxely Act Auditing[J].A Journal of Practice and Theory，2008.
5.Randal Elder.Internal Control Weaknesses and Client Risk Management[J].Journal of Accounting，2009，（24）：573-580.
6.朱春艳，伍利娜.上市公司违规问题的审计后果研究[J].审计研究，2009，（04）：42-51.
7.张敏，朱小平.中国上市公司内部控制问题与审计定价关系研究：来自中国A股上市公司的横截面数据[J].经济管理，2010，（09）.
8.张宜霞.财务报告内部控制审计收费的影响因素——基于中国内地在美上市公司的实证研究[J].会计研究，2011，（12）.
9.曹建新，陈志宇.内部控制与审计费用的相关性研究[J].财会通讯，2011，（06）.
10.鲍丽敏.上市公司担保业务内部控制缺陷和审计费用的关系研究[J].商业会计，2012，（19）.