试谈控制系统内部制约论述视角下企业集团财务制约系统

当前位置: 大雅查重 - 范文 更新时间:2024-03-17 版权:用户投稿原创标记本站原创
目前我国有关企业集团财务控制的研究过于侧重于控制体系、控制机制、控制模式或控制方法(手段)单方面的研究,对于财务控制效率和财务控制环境关注较少。相对于财务控制理论而言,内部控制的理论研究和实践应用一直得到国内外政府部门和社会组织的高度重视与积极支持,因而,内部控制理论体系更加完善,也更加成熟。综合已有文献研究成果,并尝试将内部控制理论的思想和方法移植到企业集团财务控制系统的研究中,应是一件有启发性、且具价值的工作。通过对内部控制理论演进的梳理,结合对企业本质的分析,本文拟尝试提出内部控制分层结构:将治理控制和管理控制纳入企业内部控制体系之中,财务控制则作为管理控制的核心组成部分,也放在内部控制体系内。一方面,理清了财务控制的研究边界,另一方面,为本文研究方法的借鉴提供了理论支持。财务控制理论和内部控制理论同出一辙,思想上具有同源性。据此,提出了本文的研究模型,构建了一个兼具理论性和实践应用性的企业集团财务控制系统。该系统由运行系统和支撑系统两部分组成。运行系统主要由财务控制方法体系组成,运行系统的效率不仅受财务控制方式的影响,更受到支撑系统的制约;支撑系统由企业文化、集团治理、企业能力等内部要素组成,支撑系统影响到财务控制方式的运用和财务控制的效率。

一、企业集团财务控制研究边界及理论支持

(一)企业集团财务控制研究边界 有人类就有组织,有组织就有管理,有管理就有控制。企业集团财务控制是指集团母公司基于出资人所有权,利用各种控制手段和方法,对集团内的各种财务资源及各成员企业的经济活动进行调节、引导、控制和监督,以保证集团总体发展战略与整体价值最大化目标的实现(耿云江,2006)。企业集团财务控制融合了企业集团和财务控制的概念特征,具有控制链条长且多层次化、控制客体综合化、控制手段多元化等特点。该概念可从以下方面来理解:(1)企业集团财务控制主体。企业集团是以产权关系为纽带,由众多企业法人共同组成的联合体。这一资本纽带决定了集团公司通过子公司董事会等控制子公司资本运动,子公司通过孙公司董事会控制孙公司资本运动等等。企业集团财务控制主体链为“母公司(董事会→总经理→财务经理→一般财务人员)→子公司(董事会→总经理→财务经理→一般财务人员)→孙公司……”。(2)企业集团财务控制的客体。企业的生存和发展取决它能够有效地处理与各种利益相关者之间的关系。财务泛指财务活动和财务关系。企业集团财务控制首先是对集团利益相关组织、人员行为的控制,即对集团内部各子公司经营者、财务人员的控制,以及对集团子公司内外部财务关系的控制。另外,法人财产的保值增值是通过资金的价值流转实现的,因而资金、技术、信息等财务资源是集团财务控制必不可少的另一客体。(3)企业集团财务控制目标。企业集团公司作为终极股东,其目标是集团公司整体价值最大化。在具体落实“集团公司价值最大化”这一整体目标时,借鉴内部控制的观点,将这一目标分为合法合规、资产安全、报告真实、经营目标和战略目标等五个子目标。(4)企业集团财务控制手段。在出资人所有权、企业法人财产权及经营权相互分离的情况下,集团董事会和母公司不直接参与成员企业的经营管理,因而对其实施控制需要借助一系列、多样化控制手段,包括组织控制、人员控制、信息控制、制度控制、预算控制、绩效控制等。在此过程中,完善的公司治理结构,良好的企业文化、基本的企业能力等,都是保证控制系统效率所不可缺少的要素。
(二)理论分析与研究框架 包括:(1)内部控制理论演进与内部控制体系。与财务控制相关的概念有管理控制、治理控制与内部控制。理清它们之间的区别和联系,有助于深刻理解财务控制内涵。关于内部控制与治理控制的相互关系,从现有研究结论来看,可以归纳为四种观点:一是环境观,公司治理作为内部控制的环境因素;二是基础观,公司治理是内部控制的源头和基础;三是嵌合观,公司治理与内部控制两个管理系统在主体、目标和内容上有很多重合点,具有内在结构上的对应性与一致性;四是整体观,公司治理属于企业内部控制的组成部分,治理控制是内部控制的第一个层次,是整个企业内部控制的上层建筑。本文持第四种观点,同时将管理控制纳入内部控制体系内,财务控制则作为管理控制的核心组成部分。这种观点既可以与企业控制权的层次结构相互吻合,同时更符合内部控制理论的内涵和发展趋势。企业的共同治理理论表明:企业是“生产”和“规制”两重属性的统一。Q=Q(L,K)表明从“生产”属性上看企业组织是一个生产性知识集合;PMAX=P(Q)-C(Q)表明从“规制”属性上看企业是以股东利润最大化为目的的契约组织。对企业内部控制权的划分,也必须体现企业的这两个本质。与“生产”的属性相对应的是与企业生产经营活动相关的管理控制权;与“规制”的属性相对应的是与企业治理层面相关的治理控制权;管理控制权与合约收入相关,而治理控制权则与剩余收入相关。从管理活动中可以分离出与财务活动有关的控制权就是财务控制权。内部控制理论的发展是一个逐步演变的过程,大体经历了四个阶段:20世纪40年代前的内部牵制制度阶段,20世纪40年代末至70年代的内部控制制度阶段,20世纪80年代至90年代的内部控制结构阶段,20世纪90年始的内部控制整体框架阶段。内部控制理论原先的研究主要是围绕审计人员为了提高审计效率、明确注册会计师审计时评价内部控制的责任而展开的。随着经济环境、企业组织、管理理论、管理思想以及管理要求的不断变化,内部控制理论也与时俱进,不断演化。内部控制发展史上的重大改进有:1958 年AICPA 所属的审计程序委员会颁布了《审计程序公告29 号》,将内部控制按其特点分为会计控制和管理控制两个要素;1988年美国颁布《审计准则说明书第55号》,明确了内部控制结构由控制环境、会计系统、控制程序三要素组成;1992年由COSO委员会提出并于1994年修改的《内部控制———整体框架》中,包括了控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通和监督五个要素;2004年COSO发布的《企业风险管理——整合框架》报告,对1994年制定的内部控制整体框架进行了扩展,更有力地关注于企业风险管理这一更加宽泛的领域,同时还增加了“战略目标”,内部控制已成为风险管理的主要内容,企业风险管理框架包括内部环境、目标制定、风险识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通和监控八大要素。这一演变脉络表明内部控制的目标由小到大,控制层次由低到高,控制范围不断扩大,控制内涵不断外延。COSO报告下内部控制框架已经跳出了审计和会计视野,将影响企业经营效率、效果和风险的诸多因素,如组织特征、企业文化、法人治理、员工素质和能力匹配、人力资源政策和实施、管理者诚信和道德观、管理风格与哲学、风险意识等内部环境因素纳入内部控制系统中。内部控制不仅是面向过去实际过程的反馈型控制,也包括面向未来的前馈控制和过程控制,是贯穿于战略控制、管理控制和作业控制中的全面控制。COSO报告下的内部控制理论,完美地揉合了控制论、系统论和权变论等理论的思想。控制论要求对控制对象实施事前、事中、事后的全过程控制,并注重信息传递和反馈的及时性以及信息沟通的质量,强调对过程实施动态控制;系统论认为系统内各要素之间相互关联、相互作用、相互影响,并强调目标导向在对系统设计和运行的引导作用;权变论则认为组织是一个开放的系统,在组织与其环境之间以及各子系统之间应相互匹配,保持一致性。管理控制系统模式演变与控制环境变化紧密相关;不同的控制环境影响着管理控制系统的模式与内容(张先治,2004)。一个能使控制系统和组织内外环境权变变量相互匹配的模式能够导致个体和组织绩效的提高;内部控制模式的选择及其实现程度,将受到内部控制环境各要素的影响。相对于以前的内部控制研究成果而言,COSO报告更加强调“软控制”的作用。注重软硬结合,以软控制为主,前者的影响范围往往大于后者,能作用到后者所不能到达的区域,且制约者硬控制的效率。内部控制体系是一种目标导向的控制体系,始终围绕着提高控制目标的实现程度而设计和运行。内部控制的发展与经济组织不断追求业务的安全性以及效率的提高是密切相关的(矫立新等,2008)。追求效率的内生变量是内部控制演进的根本原因(程新生,2004)。内部控制理论已进入成熟阶段。(2)研究框架。内部控制理论的观点和方法, 为研究组织特征、控制环境及控制方法选择之间的关系, 提供了理论依据和关键支撑。财务控制属于内部控制体系中主要组成部分之一。财务控制理论与内部控制理论同出一辙,两者思想上具有同源性,因而,财务控制体系与内部控制体系也应该有类似之处:财务控制绩效(财务控制目标的实现程度)不仅受财务控制方式影响,还会受到财务控制环境的影响,且财务控制环境的作用范围和作用力度要强于财务控制方式;财务控制环境还会对财务控制方式产生影响,财务控制方式与财务控制环境越匹配,财务控制绩效就越高;财务控制体系同样是一种目标导向的控制体系,追求效率的内生变量应是财务控制体系演进的内在动力。财务控制环境、控制方式、控制目标是集团财务控制的三要素。据此,提出本文的研究框架,如图1所示。

二、企业集团财务控制系统研究会计毕业设计开题报告

(一)系统整体设计 企业集团的财务控制环境包括外部环境和内部环境。外部环境包括政治、文化、经济、行业和产业政策、法律制度体系、金融市场环境、汇率及利率、技术、竞争对手情况和市场上下游情况等。内部环境则包括企业发展战略、企业组织结构、公司治理结构、竞争实力、市场地位、员工能力、企业文化和企业信誉情况等。在构建企业集团财务控制体系时,首先需要考虑的是集团财务控制模式(即母子公司集分权程度)的选择问题。根据以往研究成果,外部环境的复杂性和不确定性对控制模式产生影响;内部环境中,母公司因素特征、子公司因素特征和母子公司组合因素特征会对控制模式产生影响。其中,母公司因素特征包括母公司组织特征(规模属性、战略型态、多元化程度)、母公司领导者风格;子公司因素特征包括子公司发展阶段、子公司管理者能力、子公司外部环境不确定性;母子公司组合因素特征包括子公司对母公司的重要性程度、母子公司整合程度和母子公司文化差异等因素。各因素对控制模式的影响情况如表1所示。
财务控制效率是构建集团财务控制体系的指导思想。控制方式和内部环境中的企业文化、管理者诚信和道德观、法人治理有效程度、企业能力等变量都会对财务控制绩效产生影响;同时,后者还会对前者产生影响;从控制机制角度来说,前者是“硬控制”、“正式控制”、“直接控制”,后者是“软控制”、“非正式控制”、“间接控制”。结合本文对“财务控制”概念的界定,企业集团财务控制系统也因此相应分成两部分,一部分是运行系统,另一部分是支持系统。运行系统由财务控制主体、控制客体、控制目标和控制方法(手段)组成;其中由控制方法所构成的体系是运行系统的核心部分,控制主体通过控制方法体系对控制客体实施控制,以实现控制目标。支撑系统由内部环境中的相关变量组成,包括企业文化、管理者诚信和道德观、人力资源政策、法人治理、企业能力等变量。支持系统不仅对运行系统产生影响,还和运行系统一起共同决定财务控制绩效。
企业集团财务控制系统如图2所示,最里面的圆圈部分是企业集团财务控制运行系统;运行系统之外是集团财务控制支持系统;变量之间的虚线表示相互影响。运行系统之外是集团内外部环境等因素,这些因素对集团财务控制模式产生影响。从企业外部环境到内部环境再到运行系统之间,产生信息交换,并产生影响。这一系统的特点是:(1)该系统是目标导向的。集团战略决定这集团财务战略、预算目标和财务控制目标;财务战略和财务控制目标影响着组织结构的构建、控制手段的选择和绩效考核的设计。明确企业愿景、使命及价值观;通过持之以恒的企业文化建设凝聚共识,打造企业认同感;通过不断强化的能力建设以使得企业能到可持续发展是这一系统的总体特点。(2)该体系是开放的、动态的。集团战略受内外环境影响;财务控制体系的构建要考虑内外环境因素,并与之相匹配;外部环境与内部系统之间不断地进行信息交换,且对内部系统的运行产生干扰;内外环境不断的演变,使得内部控制体系也需要动态发生调整,以适应内环环境的变化。同样,集团财务控制战略也是多层次的,应该根据企业所处的发展阶段制定相应的财务控制战略这一特点体现了系统论和权变论的思想。(3)该体系是闭环的,从目标、过程到结果,结果得到反馈后,再进行调整、然后到过程、结果……,最后到考核,然后进入下一个循环。周而复始、循环往复,不断调整,自动优化。这一特点体现了控制论和权变论的思想。
(二)运行系统方法体系设计 对企业集团财务控制方式的划分, 理论界并未形成共识。 在西方已有文献中,对管理控制方式的研究较多;而财务控制分类方式则受管理控制分类方式影响较大。 管理控制方式按照不同的角度可以划分为不同的类型。 总体来说, 可以从控制机制、控制内容和母公司集权程度三种角度进行划分。 Ouchi(1979)将管理控制的方式分为官僚式控制(bureaucratic
control)、市场式控制(market control)和团队式控制(clan control)三类,安东尼(1989)将管理控制分为正式控制与非正式控制,Merchant
(1982)根据管理控制的内容,将管理控制方式分为结果控制、活动控制和人事控制三类。Goold等人(1986)根据母公司集权程度和总部价值创造的方式,将管理风格划分为战略规划型、财务控制型和战略控制型三种。上述观点中,Merchant的观点当前较为为流行。Efferin和Hopper(2007)认为,Merchant 的归纳包含了广泛的正式和社会化控制机制,对以前的研究也有较好的兼容性,同时并没有限定为大型组织。Merchant的分类观点对财务控制方式分类产生了重大影响,姚颐、刘志远(2007)在Merchant研究的基础之上,做了相应的改进,认为在过程控制中蕴含了对行为、文化和制度的控制,是三者合力的结果,故将行为控制和文化控制并入到过程控制中,从而将财务控制系统划分为人员控制、过程控制和结果控制。巫升柱(2003)提出企业集团母子公司财控制系统是由财务人员控制、财务制度控制、财务目标控制和财务信息控制等系统构成的有机整体。竺素娥(2002)研究提出在母子公司管理中建立一个完整体系,主要由财务组织控制、财务人员控制、财务制度控制、财务预算控制以及一定的控制环境条件等方面构成。高勇强、田志龙(2002)从人员控制、制度控制、技术控制三方面提出了母子公司财务控制的理念。王丽敏,李凯,谭旭红(2010)将财务控制分为制度控制、行为控制、结果控制和信息控制四个方面。此外,王全喜(1998)亦针对企业集团的财务特征,指出为了实现有效的财务控制,实践中应该采取财务总监制、统一会计制度,健全财务信息系统、健全内部审计制度,完善财务监控体系等措施。汤谷良(2000)提出财务控制体系,包括以社会化和专业化为基本特征的董事会制度、授权书控制、预算管理、财务结算中心、财务总监委派制和业绩评价体系等。王月欣(2004)在已有研究的基础上,总结出了不同的企业集团控制方式,根据纠偏与预期的关系,分为反馈财务控制、现时财务控制和前馈财务控制;按照集中程度,分为集中财务控制与分散财务控制;根据控制的用途不同,分为预防性财务控制和侦察性财务控制。按照控制时间特点,分为事前财务控制和事中财务控制等。姚颐、刘志远等人的分类方式揭示了驱动财务控制系统运作的本质要素,较好地刻画了财务控制系统的内在联系。但其分类方式仍旧有所欠缺,内容也有所重叠交叉,不能系统地完整地描述财务控制要素和各环节间的关系。综合上述观点,结合多年从事企业集团财务控制的实践经验及课题问卷访谈情况,将集团财务控制系统划分目标控制、过程控制和结果控制三个纬度, 如图3所示。其中,目标控制包括财务战略控制和预算目标控制。过程控制可从控制要素和控制环节两个角度进行刻画,要素控制包括组织控制、人员控制、信息控制、制度控制和资金控制;要素是一切财务活动的基础,不管是目标的实现,还是对各种财务活动及结果的控制,都离不开要素的支持。环节控制包括资产处置控制、投资控制、融资控制、担保控制、税务控制、财务风险控制和审计控制。过程控制涵盖了经营活动和财务活动的方方面面,每一项业务活动都会和财务产生关联;过程控制既涵盖了纵向层面的业务活动(投资、融资和经营),也包括横向层面的财务活动(资金、信息、税务和风险等)。结果控制和目标控制相对应,结果控制包括绩效考核控制和审计考核控制。由该控制方式所组成的控制体系是一个目标导向的闭环系统:企业战略决定了财务战略和预算目标,财务战略决定了财务要素构建方式,预算目标控制引导过程控制,结果控制则为控制系统增加动力机制,使该控制系统能够有序自动运转。预算控制能实现企业战略和绩效考核的结合,整合企业资源,并将这一体系有机衔接在一起,从而对该体系的运行实施整体控制。可以看出,该控制体系是一个交互纵横,相互作用的系统。可对集团财务控制体系进行全面、完整地刻画。这一财务控制方法体系符合集团财务控制的发展趋势。对该控制方法体系中的主要构成内容简要说明如下:(1)目标控制。目标控制包括财务战略控制和预算目标控制。企业集团必须从战略层面对成员公司进行控制,以控制成员公司未来发展的方向。战略是要实现组织发展与环境匹配,以及组织成员个人目标与组织目标协调一致。集团战略决定了集团财务战略和集团年度预算目标。集团战略决定了集团未来投资方向、融资方式、利润分配方案和财务人才需求及培养计划等有关财务战略方面的内容;而集团年度预算目标是集团战略在某年度内的具体计划。集团财务战略控制可采取PDCA方法进行,PDCA是Plan(计划)、Do(执行)、Check(检查)和Action(处理)四个单词的简写。表示的意思分别是计划、行动、检查和处理。任何战略都会经历PDCA四个环节,采用这种方法可以使得战略制定和实施能够得到不断的完善和优化。(2)过程控制。过程控制可从控制要素和控制环节两个角度进行刻画。一是战略决定组织,组织影响行为,行为影响战略。战略和组织的互动关系说明了组织的重要性。组织是企业集团行驶控制权的载体。企业集团财务控制组织层次,要与公司委托关系相对应。在多级利益主体的企业集团公司中,母公司、各成员企业、各级管理人员及员工,都要有十分清晰的责权利关系,这样才能保证集团各项规章制度及政策、措施的贯彻执行。在组织结构设置上,母公司一般在董事会层次成立财务管理委员会,在总部设置财务部门和建立集团财务结算中心或财务公司,子公司则设置财务部,母公司对子公司财务部的控制既可通过子公司董事会来进行,也可由母公司财务部直接进行,这种控制方式是一种混合控制,融合了直接控制和间接控制的优点。二是财务人员是企业集团财务控制活动的主要实施者。对企业集团财务人员的控制是否有效,直接影响到企业集团财务控制的效果。企业集团财务人员控制的方式有很多种,一般采取财务人员委派制和财务总监委派制两种方式。三是财务制度是集团总部规范成员企业财务控制权限、责任划分和利益分配关系的基本方法,是正确处理企业集团各成员企业间各种财务关系的基础。一般来说,财务制度包括财务管理制度和会计核算制度。一个完善的财务制度控制循环包括制度的制定、执行、检查和完善四个环节,同样可采取PDCA方法进行控制。四是集团财务信息实施集中控制是一个趋势,它可大幅度降各委托层面信息不对称程度,有效防止“逆向选择” 和“道德风险”的发生。实现集团财务信息系统集中化管理后,集团财务部门可对所属成员公司的财务信息实时动态查询,既可为经营决策提供及时可靠的财务信息,也有利于监控子公司经理人员的行为。而将财务信息和业务信息集成化处理后,财务信息系统作为企业信息系统的一个子系统,可与其他系统如物流系统、生产系统、销售系统、人力资源系统等实现信息共享,既可以提高工作效率。还可使得使得业务信息能及时、准确地转化为财务信息,还可以经济业务进行实时监控,做到事前、事中、事后的动态控制。五是资产处置控制、投资控制、融资控制、对外担保控制通过母子公司对该事项决策权限的划分来进行。六是财务风险控制可通过构建全面风险管理体系来进行。七是内部审计控制是加强企业集团财务控制效率和完善法人治理结构的主要手段之一。独立性是审计的“灵魂”,是确保审计有效性的根本保证。合理安排内部审计领导模式,增强内部审计独立性是内部审计成效的关键。一般将审计部独立于财务部,归属于审计委员会和总经理双重管理。(3)结果控制。结果控制和目标控制相对应,结果控制包括绩效考核控制和审计控制。绩效考核结果一般和预算目标完成情况挂钩,绩效考核包括经济增加值(EVA)和平衡计分卡(BSC)两种模式。审计控制是指被审计人员薪酬、任免等与内部审计结果相挂钩,以强化审计控制的权威性和严肃性。
(三)支持系统分析 支撑系统对控制系统的运行起着支撑、辅助、补充和辐射作用;现对企业集团财务控制支持系统的几个关键变量进行分析说明。(1)集团企业文化。企业集团文化是企业集团的意识形态,是企业集团的灵魂,是企业集团运行的软件。企业集团文化同一般文化一样,具有很强的惯性。因而长期影响着企业集团的方方面面,也长期影响着企业集团财务控制系统的运行。如果把企业集团的财务控制运行系统看成一个硬件控制系统的话,企业集团文化则是一个软件控制系统,两个控制系统相结合,才能更好地实现企业集团的控制目标。企业集团应重视文化建设,企业集团领导者要高度重视并率先垂范。要培育共同的企业集团价值观念,倡导包容、共享、以人为本、创新发展的企业文化,建立学习型组织。企业集团内部的核心企业要发挥文化标杆作用。(2)管理者诚信和道德观。诺贝尔奖经济学得主诺思说过:“自由市场经济制度本身不能保证效率,一个有效率的自由市场制度,除了需要有效的产权和法律制度相配合外,还需要在诚实、正直、公正、正义等方面有良好道德的人去操作这个市场”。在很多国企集团中,管理者和员工的工作态度和行为并不是制度所规定或者倡导的那种态度和行为,这在很大程度上是由于制度执行不到位所造成的,而制度执行不到位又往往是由于领导者以及各级管理者不能首先做到以身作则、言行一致,做好垂范作用。企业集团首先要牢固树立“诚实守信”的经营理念,并把这一企业精神的核心内容贯穿于企业经营管理的各个环节中去,以诚信打造品牌,形成诚信为本,操守为重,守信光荣、失信可耻的商业道德,不断提高自身的知名度和美誉度,努力实现商业价值与社会价值的和谐统一。其次,要加强企业领导和员工的职业道德建设,自觉坚持依法经营、依法治企,牢固确立经济效益和社会效益“双赢”的思想,坚持全面、协调、可持续的发展观,不断发展企业信用文化。(3)集团法人治理。公司治理与财务控制存在密切的互动关系,良好的公司治理是财务控制有效运行的基础,公司治理目标的实现又离不开财务控制系统的科学设计与有效实施。企业集团应应以建立开放式的决策机制为核心,改善内、外部公司治理环境,建立激励机制和监督机制,构建完善的企业集团内部治理结构,完善集团公司的信息披露和责任追究制度。(4)企业能力。企业的成长需要企业能力的支撑,有什么样的企业能力,就有什么样的企业成长。企业能力不仅决定了企业成长的速度、方式和界限,同时还决定了控制的效率。能力是根本,资源不具有持久性,且有可能被复制,但能力可持久,且不容易被复制,具有相对优势。企业集团要保持可持续发展,必须有相应的企业能力做保证。要提高企业集团控制效率,必须不断的提高和培养企业能力。企业集团完善企业能力的培养机制和制度,建立学习型组织。打造优秀的企业文化,推行文化创新。[本文系广东省2012年度会计科研立项课题“企业集团财务控制系统及母子公司财务控制实证研究”(20111091)阶段性研究成果]
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[作者徐习兵系武汉大学经济与管理学院会计学博士研究生] (编辑 余俊娟)