论台湾台湾财务会计准则演变解读与启迪

当前位置: 大雅查重 - 范文 更新时间:2023-12-22 版权:用户投稿原创标记本站原创
台湾的会计实务先后受到了全球资本市场中的两大阵营U.S. GAAP和IFRS的影响,具有典型的代表性,极具研究价值。台湾地区上市柜企业自2013年1月1日始直接采用国际财务报告准则IFRS。本文拟就这一事件探讨台湾地区财务会计准则从主要依照美国的GAAP到实现国际趋同、继而采用国际财务报告准则IFRS的背景与过程,并介绍台湾地区为这一转变而做的法律修订和其他准备及推广工作。

一、台湾财务会计准则发展历程

(一)起步阶段:以U.S. GAAP为主 该阶段涵盖期间为1982年到1998年,主要特点是受U.S. GAAP影响甚多。20世纪80年代,台湾经济迎来了新的转机,美国大通银行等诸多外商银行开始在台湾开设分行,但对台湾本土会计师出具的无保留意见审计报告的客户放款时往往发生呆账,所以外商等都对台湾会计师的查核质量产生怀疑,会计的发展已经制约了经济的发展,规则的重新建立提到了日程,变革迫在眉睫。台湾地区在1982年颁布了第一个会计准则《一般公认会计原则 》,后经多次修订更名为《财务会计观念架构及财务报表之编制》。1984年,由民间团体募集基金成立了会计研究发展基金会。这一阶段的主要工作内容包括确定了准则制定的框架、导向等,成立财务会计基金会等。因受到美国留学归来的专业人士的影响,这一时期主要以美国财务会计准则为参考,其成果几乎和美国的财务会计准则如出一辙(陈皓萍,1995)。台湾在1982年至1998年间共发布《租赁会计处理准则》、《借款费用会计处理准则》等27个准则。这些财务会计准则八、九成以美国财务会计准则为基础,整理后制定。
(二)转变阶段:向IFRS趋同 该阶段涵盖期间为1999年到2009年,表现为逐步转向以国际会计准则为基础,并基本实现国际趋同。台湾财务会计准则委员会于1999年至2009年之间共发布财务会计准则14项。最后一个发布的是2009年的《营运部门信息之揭露》。至此,台湾地区共发布财务会计准则41个之多。期中,第4号准则《财务状况变动表》被之后发布的第17号《流量表》代替。这一现象和美国的财务会计准则(AS)以及国际会计准则(IAS)的动态一致。2006年,第21号准则《转换公司债之会计处理准则》被《采用金融商品之会计处理》代替,第26号《附认股权公司债会计处理准则》和第27号财务会计准则《金融商品之揭露》分别由《金融商品之会计处理准则》、《金融商品之表达与揭露》代替。此外,在2011年,第13号准则《财务困难债务整理之会计处理准则》被《金融商品之会计处理准则》代替,第20号准则《部门别财务信息之揭露》被第41号《营运部门信息之揭露》取代。已经发布的41个准则中仍然生效的有35个。目前仍然被尚未届期直接采用IFRS的公开企业和中小企业作为备选准则采用。美国于1998年开始了IAS和U.S. GAAP之间的比较项目,旨在找出两者之间的差异,用来作为依照IAS编制报表的公司在美国资本市场上市时的调整依据。同年,IASC完成了和IOSCO之间的核心准则计划。受其影响,台湾也于1999年启动了一个三年期的计划,主要对台湾会计准则和IAS之间的区别进行评论和差异的比较,并对业内人士和企业界进行调研。之后,台湾财务会计准则委员会决定依照这一结果对台湾过去所发布的财务会计准则按照IFRS进行修订。在2006年之前完成了诸如《财务会计观念架构及财务报表之编制》、《租赁会计处理准则》等37个准则的修订。此外还决定对新出现的、迫切的(urgency)、重要的(importance)和常见的(pervasiveness)问题发布新准则时也要依照IFRS。台湾会计准则实现国际趋同的里程碑是2003年发布、2006年实施的第34号准则《金融产品之处理会计准则》。该准则要求采用公允价值计量,要求会计人员具有会计和金融的基础知识,并有职业判断的能力。台湾地区还于2004年对53个会计主管、68个注册会计师、41位学者和19位官员进行了关于影响台湾会计准则和IFRS趋同因素的调研,不论是企业界、机构投资者还是学术界都强烈要求准则的国际趋同,尤其是公允价值的计量属性的使用等。台湾地区为了实现与国际会计准则的趋同,还会修订相应的法律来进行配合,比如,如台湾地区的原商业会计法规定“商业盈余的分配,如股息、红利等不得作为费用或损失。”这一做法导致薪酬费用低估,从而高估会计盈余。与此相悖的是国际会计准则第19号(IAS19)美国财务会计准则委员会第123号AS123:Accounting for Stock Issued to Employees)的规定亦均规定如果发给员工的认股权股票分红,应当按照公平市价原则列为费用。台湾著名企业台积电2005年同时在不同的资本市场上市交易的时候,单是这一项会计处理就导致了利润的差异近40亿元人民币。2006年,台湾地区修改了商业会计法,使其可以作为费用入账,从而消除这一国际差异。但在2004年至2006年之间,由于IAS也处于不断变动的状态,所以对按照台湾现有财务会计准则还是国际会计准则的做法处于一个两难的境地。比如,台湾的第34号准则《金融产品之处理会计准则》在2006年正式实施之前,就于2005年按照IAS39进行修订。国际趋同就意味着改变,针对一些有争议的难题,在强烈要求修订的愿望和修订成本之间做出平衡(Mike Rake,2005)。这些都要求台湾的金融、经济等为其做出改变。当然也涉及到对会计专业的教学,比如要加强学生的职业判断,对会计处理的原则导向的教育等。
(三)替代阶段:直接采用IFRS 该阶段从2009年至今,表现为开始全面推动直接采用国际财务报告准则。台湾金融监督委员管会(以下简称金管会)2009年5月14日正式发布的台湾企业直接采用国际财务报告准则IFRS的架构的时间安排:在2012年1月1日至2012年12月31日,进行了一年的过渡试采用,对于已发行或已向金管会申报发行海外有价证券,或总市值大于新台币100亿元的公司,报经金管会核准后,这些公司的季报和年报得提前开始分别按照台湾财务会计准则和国际财务报告准则编制合并报表,依规定无须编制合并报表者,则得依国际财务报告准则增加编制其个别财务报告(individual financial statements);从2013年1月1日始台湾企业全面直接采用IFRS开始第一阶段的实施。即台湾地区的所有上市、上柜公司、兴柜公司及金管会主管的金融业(不含信用合作社、信用卡公司、保险经纪人及人)于2013年全面采用国际财务报告准则IFRS编制报表;按规定,非上市、上柜及兴柜的公开发行公司、信用合作社及信用卡公司也应当从2013年1月1日开始试采用IFRS编制会计报表。并于2015年1月1日正式采用。此外,对于中小企业则暂按台湾财务会计准则公报或IFRS二选其一来编制会计报表。2009年以来,台湾地区不再发布新的会计准则,曾经发布的会计准则仍然生效,但鲜有修订。有关专家正在对原有的准则和IFRS整合出适合中小企业的商业会计准则,并计划于近期发布。未来,随着全面采用IFRS以及推出适合于中小企业的商业会计准则,曾经发布的41个会计准则将会完成其历史使命,彻底退出台湾的资本市场。

二、台湾会计准则制定及转变分析

(一)顺应经济发展需要 从台湾地区会计准则发展历程中不难发现有两个重要的契机:一是20世纪80年代,外资企业如美国大通银行等的进入对台湾地区的会计发展提出了新的要求和标准,从而促成基于GAAP的台湾地区会计准则的制定;二是国际间资本的流动对会计准则的国际化提出了新的要求,作为亚洲的新型资本市场,台湾是以出口为导向的贸易体系,国际间商业交流日趋频繁。台湾的本土企业在海外上市或发行债券募集资金已经成为常态。所以提供可比的高质量的会计信息是必然要求,这样才能真正的配合台湾企业价值的提升。
(二)紧随国际会计准则理事会与美国财务会计准则委员会互动步伐 通常而言,一个国家或地区的会计模式是和当地的法律、企业资金的来源、税制、文化、政治体制、经济发展水平等密切相关的(常勋 ,2005)。回顾过去二十年,台湾在决定会计模式的主要因素方面并没有重大的变革,台湾某种程度上还是“彼时”的台湾,所以实质上发生变化的是美国的 GAAP和IFRS之间互动和差异的消除(江美艳,2009)。自1993年始,证券委员会国际组织IOSCO和国际会计准则理事会IASB以制订全球单一准则,提供高质量、透明及可比的会计准则为主要目标。而台湾,作为IOSCO的成员之一,也无时不在关注这方面的进展。之后,随着欧盟对IASB的认同,以及美国FASB与IASB于2002年9月达成的《诺沃克协议》,表达了双方互相趋同的立场。这些无不在影响着国际两大主流体系的框架体系的趋同和融合。而由于美国安然事件等会计舞弊案的系列出现,美国国会2002年通过了萨班斯-奥克斯利法案(Sarbanes-Oxley Act),该法案提出的措施之一就是要求美国的会计准则由规则为导向转向以原则为导向,这个环节,以国际会计准则为代表的原则导向略胜一筹。随着国际会计准则和美国的财务会计准则的互动和趋同,美国也于2008年12月14日颁布了《按国际会计准则编制财务报表的潜在效用路线图》,这标志着国际会计准则和美国的财务会计准则得进一步趋同。同时期,处于美国FASB与国际会计准则理事会IASB的准则持续整合期。双方正在尽力消除差异、调和准则内容及通过发布解释等方式持续合作(Did Tweedie,2009)。截至2009年,全球已经有100多个国家和地区直接采用或准备采用国际会计准则,国际会计准则已经成为国际资本市场的主要准则体系。国际会计准则理事会IASB以制订全球单一准则,提供高质量、透明及可比的会计准则为主要目标。IFRS也越来越被众多国家采用和认可。台湾地区从1999年使开始逐步转变经过十年的准备和过渡,先是实现财务会计准则的国际趋同,继而于2009年推出直接采用IFRS的计划实际是水到渠成,具有现实操作性。其是与时俱进,顺应会计国际趋同的发展而已。

三、台湾采用IFRS法律支持与相关解释及准备工作

(一)台湾采用IFRS的法律支持 台湾地区目前使用的会计法律有《会计法》和《商业会计法》,前者主要适用于非营利组织,其最早可追溯于1935年国民政府制定公布的《会计法》,目前在用的是2011年5月18日修订的版本。《商业会计法》则主要是针对营利企业的会计法律,最早制定于1948年1月7日,1952年1月1日在台湾实施,中间历经七次修订。目前为了应对IFRS的实施,消除其中不合时宜的条款,正处于第八次修订当中。为了配合2013年1月1日台湾上市柜企业对IFRS的采用,2012年1月4日,台湾修订了证券交易法第十四条,由于商业会计法第四章(会计科目及财务报表)、第六章(入账基础)和第七章(损益计算)所涉及的会计处理的规范和财务报表组成的内容,与IFRS的规定很不一致,为了配合IFRS的实施,证券法第十四条进行修订,明确表示上柜公司编制财务报表的作业程序、编制等应遵行由主管机关(金管会)制定的财务报告编制准则,不再适用商业会计法第四章、第六章及第七章的规定。在未来,由于金管会认可并推行的是IFRS,所以,证券交易法的修订意味着为直接采用IFRS,提供了法律支持。另外,修订的证券交易法第三十六条,主要是对期中财务报表的会计师签署意见及申报期限的日期进行限定。为了提升公司的治理水平,第三十六条还增加了期中财务报告应提报董事会的规定。按照规划的第一步最先采用IFRS的上市、上柜公司、兴柜公司和第二步继而采用IFRS的非上市、上柜及兴柜的公开发行公司、信用合作社及信用卡公司都指的是公开发行的公司。对于非公开发行的中小企业,目前尚可在台湾的财务会计准则与IFRS之间二选一来进行报表的编制。在未来,台湾地区会修订《商业会计法》的第四、六、七章。结合IFRS和台湾已发布的财务会计准则制定出《商业会计法》的子法《商业会计处理准则》,主要适用于台湾地区的中小企业。直接采用IFRS而产生的税收问题,比如企业的交易和事项要不要交税以及怎么交等问题会和之前会计处理有不一致的地方,税法也会适当修订进行配合。
(二)台湾采用IFRS相关的解释及准备工作 尽管经过了十余年的准备和部分移植,即便台湾文化,经济的包容性足够强大,但当IFRS首次全面实施于台湾资本市场时,也可能会出现一系列问题。台湾金管会于2008年成立了国际财务报告准则IFRS专案小组,IFRS专案小组成立的宗旨是协助企业实现2013年1月1日如期采用IFRS财务报表的目标,研究和解决在台湾企业采用国际会计准则可能衍生的问题。IFRS专案小组主要由来自产业界(会计师公会、商业公会、工业公会和国际四大事务所)、以及学术界(台湾大学、台湾政治大学)的专家、教授构成。该小组按照工作内容下设筹备组外加四个小组构成。筹备组主要负责直接采用IFRS的蓝图规划。第一小组主要配合台湾会计研究发展基金会对国际财务报告准则进行翻译。第二小组是财务会计问题研讨小组,该小组主要收集针对外界关注的问题并进行解释,解决导入IFRS过程中的一些难题,从而辅助IFRS顺利实施,小组讨论的内容同时在金管会的网站设“Q&A”专区进行公开披露。第三个是成立法令修订小组,对相关的法律部分进行研究并提出调整建议,主要研究财税差异、特许行业,公司监理和报表编制的法规等。第四个成立倡导和训练小组,对IFRS的推广作宣传和培训,使台湾企业全面采用IFRS的观念得到普及。从1999年到2013年,台湾地区实现了从U.S. GAAP到IFRS的华丽转变,这个时期虽然漫长,但也为转变酝酿了足够的条件。无论是台湾企业在2012年的报表中已经过渡性的对IFRS进行试采用,还是上市柜公司在董事会报告中一并披露采用IFRS的情况。无论从对IFRS的翻译、解释到准则的宣传和推广。还是从IFRS项目小组的成立到相关法律的修订;从、学术界、到会计师实务界,无不在对IFRS全面采用做着精心和全面的准备。所以,就台湾的资本市场而言,从U.S. GAAP到IFRS是水到渠成的事情。也期待台湾地区在对IFRS直接采用的过程中带来好的经济后果。
四、结论
通过对台湾地区会计准则的解读,有几点可供我国内地借鉴:(1)台湾地区每一次为配合会计的变革,都能迅速的修订法律等,包括商业会计法、证券交易法等。至今商业会计法已经处于第八次修订之中,法律修订之迅速,是内地所需要借鉴的。(2)台湾地区会计从U.S. GAAP到IFRS的转变,体现更多的是会计准则的技术性特征,而不是政治属性的一面。台湾地区的会计规范的演变完全是顺应经济发展和国际趋势的结果,而不是政府将其作为一种政治程序和政治目的的结果。这点而言,也恰好印证了著名会计学家利特尔顿和佩顿在1940年提出的观点,即会计本身就是一种纯客观的约束机制和规范手段。(3)台湾财务会计准则的转变是一个循序渐进,先后为直接采用IFRS做了13年的准备,这个过程为台湾的资本市场提供了一个适应和消化的阶段,这样不至于太突兀而带来恶性的经济后果。台湾地区在直接采用IFRS 的过程中,如采用试用期过渡的做法,在董事会报告和财务报告附注中定期披露由于导入IFRS而产生差异的信息等都为人们提供了借鉴的地方。
[本文系郭道扬教授主持的2011年度国家社科基金重大项目《中国会计通史系列问题研究》(项目编号:11&ZD145)阶段性研究成果]
参考文献:
陈皓萍:《台湾制定会计准则的启示》,《商业经济与管理》1995年第1期。
付磊:《对比台湾与大陆会计研究》,《中国财经报》2004年4月2日。
[3]常勋:《国际会计》,大连财经出版社2005年版。
[4]台湾金融监督管理委员会网站 http://www.fsc.gov.tw/ch/
[5]台湾会计研究发展基金会网站 http://www.ardf.org.tw/
[6]Mike Rake,Insight into IFSR,2005 Edition ,KPMG
[作者系中南财经政法大学博士研究生]
(编辑 余俊娟)