浅谈计量公允价值计量方式和历史成本计量方式比较

摘要：我国最新《企业会计准则》中最引人注目的变化之一，就是公允价值计量模式的广泛应用。本文首先明确历史成本和公允价值的概念，再重点分析历史成本计量模式和公允价值计量模式对会计核算的差异，最后从可靠性和相关性两方面来综合比较历史成本计量模式和公允价值计量模式的优缺点。
关键词：公允价值；历史成本；比较分析
1001-828X（2013）04-0-01

一、公允价值与历史成本概述

（一）公允价值概述。公允价值亦称公允市价、公允。熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所自愿确定的，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖的成交。公允价值作为一种新的计量属性，最大的特征就是来自于公平交易市场的确认，是种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息，被世界很多市场经济国家所推崇。新会计准则按照现行国际惯例把“公允价值”概念引入到我国的会计体系中。并对计量属性做出了重大调整，不再强调历史成本为基础计量属性，全面引入公允价值、现值等计量属性，其中主要在金融工具、生物资产、投资性房地产、债务重组和非货币易等方面采用了公允价值。
（二）历史成本概述。历史成本亦称原始成本。资产在其取得时为它所支付的或等价物的金额。负债在正常经营活动中为交换而收到的或为偿付将要支付的或等价物的金额。历史成本原则又称实标成本原则，是指企业取得的各种财产物资，应以其购进或建造时发生的原始成本即实际成本人账，并以此作为分摊和转作费用成本的依据。当物价变动时，除国家另有规定外，不得调整其账面价值。新会计准则并没有对历史成本的定义作修订。

二、公允价值计量和历史成本计量对会计核算影响的差异

（一）入账价值的确认。在历史成本计量模式下，现行会计制度规定：资产的入账价值为其历史成本，即资产取得时的实际资金消耗，而且一经确定不得更改，而以公允价值计量时则不然。由于公允价值是基于市场信息的一种评价，随着市场的变化，公允价值处在经常性地变化之中，与此相适应，资产的入账价值就不能是确定不变的，而需要根据公允价值的变动进行调整。一般来说，公允价值既可以大于历史成本，也可以小于历史成本，视资产的增值或减值情况而定。
（二）资产摊销对象的确定。在历史成本计量模式下，资产的摊销对象毫无疑问是其历史成本，或平均摊销，或加速摊销。而以公允价值计量时，资产摊销对象的选择有两种：公允价值和实际成本。我认为资产摊销的对象应是其实际成本。因为公允价值并非企业为取得该项资产实际付出的代价，如果对它进行摊销记入“管理费用”、“制造费用”等科目，当资产增值时，则会虚增费用；当资产减值时，则会少计费用，造成费用不实。公允价值在性质上近似于一种客观的评估价值，它不符合费用类科目的核算内容，所以资产摊销的对象应是其实际成本，而不是其公允价值。正因为如此，以公允价值计量时，会计信息既要反映资产的公允价值，又要反映资产的实际成本，所以，应采用双账户反映方式。
（三）会计反映的形式。在历史成本计量模式下，只需单账户反映资产的实际成本即可。而以公允价值计量时，由于资产的摊销对象仍然是其实际成本，所以，会计既要反映其公允价值，又要反映其实际成本，因此需要设置双账户。在会计报表中，除了有反映资产实际成本的账户外，还需有反映公允价值与实际成本的差额账户，如公允价值大于实际成本，则两个账户同为借方余额；当公允价值小于实际成本，则实际成本账户为借方余额，差额账户为贷方余额。现行的会计科目表出于谨慎性原则的考虑，只是针对资产账户设置减值准备账户，应该说这只是一种过渡形式，等到公允价值能够被准确把握的时候，不仅要反映资产的减值，还要反映资产的增值，如商誉、土地使用权等是可以大幅增值的。

三、公允价值与历史价值的比较

会计信息要对决策有用，必须具备相关性与可靠性这两个主要质量特征。二者共同服务于会计信息的决策有用性。在现实经济环境下，两者之间却常常出现矛盾，很难达到统一。
历史成本是所有会计计量属性中最具有可靠性的。其依据的是实际发生时的数据，较少需要会计人员的估计与判断，比较客观，容易确定；加之其有各种原始凭证作为依据，可随时验证，能够减少任意操纵与歪曲事实的行为。然而遗憾的是，历史成本缺乏相关性，即使在资产的取得日，历史成本、市场价值和未来流量的现值是相等的，但市场价值和未来流量的现值会随着时间以及市场条件的改变而改变。不过，虽然历史成本并不直接报告企业未来投资回报，但是由于客观地反映了过去，人们可以通过一些模型预测企业未来盈利能力，从而预测企业未来收益，所以历史成本在一定程度上与决策是相关的。
公允价值是指理智的双方在一个开放的、不受干扰的市场中，在平等的、相互之间没有关联的情况下，自愿进行交换的金额。与历史成本相反，公允价值是一种动态反映，体现资产和负债在某一时点上的实际价值。它能为投资者和债权人提供评估企业未来流量的具有预测性价值的会计信息，与信息使用者的需求更为相关。然而，公允价值存在着缺乏可靠性的致命弱点，在操作上很大程度地受到主观因素的影响。新会计准则下会计人员虽然知道哪些具体业务需要进行公允价值计量，但是由于对“活跃市场”、“市价”、“适当的折现率”等事项缺乏明确的规定，给实际的操作上带来的困难和随意性。因此，使用公允价值进行计量，在相关性提高的同时，却丧失了可靠性。
在现实情况中，由于可靠性与相关性不可兼得，人们只能根据不同的重视程度在两者之中选择其一。历史成本较公允价值可靠，公允价值较历史成本相关，两者都有其各自的优点和问题。从其发展趋势看，历史成本计量模式将会长期存在，在以公允价值计量为主的前提下，将是多种计量属性并存，但其重要作用将会更加突出。
参考文献：
徐水生.坚持和完善公允价值计量模式.金融会计，2009（2）.
葛家澍，徐跃.会计计量属性的探讨[J].会计研究，2006（9）.
[3]李云刚，郭瑾.新会计准则下引入公允价值的必要性分析.商洛学院学报，2009（6）.
作者简介：刘 洁（1990-），女，四川宜宾人，从事保险学方向的研究。