试谈成本会计我国环境成本会计综述

摘 要：2013年新年伊始，我国中东部地区相继出现多次大范围的强雾霾天气，给社会敲响了环境问题的警钟。环境会计作为环境问题的研究领域之一，随着人们环保意识的觉醒，越来越受到学者的重视。本文对我国近十年来的环境成本会计的研究情况进行了回顾与总结，并提出了一些看法，以期为环境成本会计的国内研究提供参考。
关键词：环境成本会计；环境成本；文献综述

一、环境成本的定义及分类

(一)环境成本的定义

关于环境成本，国内外会计界都没有一个较为统一的定义。目前比较权威并且经常使用的是联合国国际会计和报告标准政府间专家组在1998年第15次上讨论并通过的《环境会计和报告的立场公告》中对环境成本的定义。这里将环境成本定义为，本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施所发生的成本，以及企业因执行环境目标和要求所付出的其他成本。在我国，上述环境成本定义为多位学者所接受，并在研究中引用。同时，在我国环境成本会计发展过程中，我国学者也对环境成本给出了自己的解释。张汩江（2012）站在企业管理活动的角度，认为环境成本是指如果企业的生产经营活动或生产的产品对环境造成了不良影响，在遵循可持续发展原则做好环保工作的前提下，制定一套完善的成本措施并记录企业在执行环境目标过程中所付出的成本。徐玖平、蒋洪强（2002）从管理会计的角度，将环境成本定义为某一会计主体在其可持续发展过程中，因进行经济活动或其他活动，而造成的自然资源耗减成本、生态资源降级成本以及为管理企业活动对环境造成的影响而采取的防止措施成本。王京芳等（2008）结合企业在其生命周期过程中产生环境成本的实际表现，分别从宏观角度看和微观角度对环境成本进行了界定。其中，从宏观角度看，环境成本是指经济主体为获得经济可持续发展的生态环境所必须付出的代价；从微观角度看，企业环境成本是指为了使所生产的产品在其全生命周期阶段内对环境的影响达到制度要求的标准，而采取的一系列措施而发生的支出，以及措施失效时产生损失所付出的代价。由前述观点可以看出，对环境成本的不同描述，与研究者的研究角度和研究目的密切相关。

(二)环境成本的分类

对于环境成本的分类而言，与环境成本的定义一样，研究者的出发点不同，其分类也各有差异。王跃堂、赵子夜（2002）认为从管理过程的角度看，环境成本的管理已从事后处理延伸到事前预防，因此可将环境成本分为两类：一是环境控制成本，即企业为履行环境责任而产生的支出；二是环境故障成本，即指出环境控制成本以外与环境问题有关的支出。林万祥、肖序（2003）认为，按环境资源流转平衡和环保效果观原理分类，环境成本可分为降低污染物排放成本、废弃物回收再利用及处置成本、绿色采购成本、环境管理成本、环境保护社会活动成本，环境损害成本六类。张蓉等（2004）则从产品周期的角度将环境成本划分为六类：获取资源环境成本，制造与加工环境成本，生产环境成本，使用、流通或消费过程环境成本，再生循环环境成本，废弃环境成本。张楠等（2008）的研究主要集中于国际贸易中生产引起生产国的环境破坏，环境成本被分类为行业资源消耗成本、行业环境污染损失成本、行业环境维护成本、行业环境保护成本。另外，还有的学者，如王立彦，站在宏观的角度，按空间范围将环境成本划分为外部环境成本和内部环境成本。
综合以上观点，由于环境问题本身的复杂性，使得不同的研究者或组织由于立足点不同，很难给出环境成本一个精确统一的界定，而笔者认为也没有必要对其进行规范统一，但要有一个基本的原则框架。研究者或企业可以根据自身的研究目的或决策的不同目的，以及不同时期环境管理的要求等方面给出自己的看法，问题的关键在于一定要从长远考虑，符合可持续发展的要求。

二、环境成本的会计分析

环境成本的确定、归集与分配是环境成本会计的重要组成部分之一，它在给企业提供相关决策信息的基础上，使得企业的管理决策符合环境保护和可持续发展的要求，因此，它也往往是环境成本会计理论的难点和热点，我国许多学者对其进行了有益的探索，主要涉及两个方面：一是外部环境成本内部化，二是内部环境成本的归集分配。

(一)外部环境成本内部化

我国会计界对外部环境成本内部化的探讨主要集中于两个方面，一是外部环境成本内部化的原因，二是如何实现外部环境成本的内部化。
首先，对于外部环境成本内部化的原因，我国学者多从经济学的角度加以考虑，他们认为，造成环境问题的根源就在于经济的外部性，这种外部性的存在会引起市场失灵使得社会资源配置效率低下，外部环境成本内部化以后，造成环境问题的外部成本将由使用环境资源和破坏环境的主体承担，企业在进行相关决策时就会考虑其影响，从而企业的行为被调节为社会最优的生产和消费组合，从而资源得到优化配置，消除外部性。徐瑜青等（2002）认为由于环境保护要求企业在生产经营过程中减少或避免对环境造成破坏，而企业是以盈利为目的的社会组织，为了使其利润最大化，那么企业必然会放弃采取必要的措施以控制其对环境造成的影响，这时，环境会计以其特有的功能，建立某种具体机制，将企业对于外部环境所产生的各种本来无需企业自身加以报告并为之负责的影响加以确认、计量并作为企业的成本加以报告，进而使企业为之承担起经济责任与社会责任，即通过外部环境成本内部化，从而促使企业在最求利润最大化的同时兼顾环境保护的要求，在创造产品的同时创造了清洁的生产环境。程晋烽（2010）则从增强企业竞争力的视角，提出了对外部环境成本内部化的看法，即企业资金及保险成本占企业总经营成本配比逐渐提高并成为影响企业竞争力的重要因素之一，而随着全球环境意识的觉醒，环境管制标准的日趋严格，银行及保险公司在对企业信用评级时开始普遍关注企业环境成本及风险，并以此给予不同的融资及贴水条件，所以，为增强企业竞争力，应当将外部环境成本内部化。