谈会计师事务所会计师事务所对审计意见购买影响因素:博弈论视角

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摘要:会计师事务所作为审计意见的供给方对审计意见购买是否成功实施产生着重要的影响。影响审计意见购买的会计师事务所因素可分为由域环境和工作环境构成的外部环境因素以及由专用人力资本构成的内部环境因素。因此,应重点关注诸如地区间经济发展水平、执法力度、会计师事务所处环境的竞争程度、注册会计师的职业素质等因素,从审计意见供给方防范审计意见购买行为的发生。
关键词:会计师事务所;审计意见购买;博弈论
1007-2101(2013)02-0070-05
一、引言
审计意见购买(audit opinion shopping)是指公司管理者或者审计师为了达到自身的目的,通过一定的方式获得或出具低质量的审计意见,这种低质量审计意见的使用会损害股东的利益(王金圣、王霞等,2007)。审计意见购买行为不但会直接影响审计质量、扰乱资本市场,还会使得注册会计师的诚信度饱受质疑,进而影响注册会计师行业的健康发展。正因如此,审计意见购买现已成为国内外审计领域研究的热点问题。
以往关于审计意见购买的研究多以上市公司为视角,通过结合上市公司审计师变更或审计收费情况分析上市公司实施审计意见购买的动机和结果来研究审计质量问题,并未同时考虑上市公司是否具备高质量审计需求这一前提条件。鉴于以往研究的不足,笔者从会计师事务所的角度,在考虑上市公司具有审计意见购买动机(即不具有高质量审计需求)的前提下,分析与会计师事务所有关的因素对审计意见购买行为的影响并构建了相关影响因素的基本框架。会计专业毕业实习报告

二、影响审计意见购买博弈的外部环境条件和内部因素分析

(一)会计师事务所外部环境对审计意见购买博弈的影响

企业外部环境分为多个层次。最外层为全球环境,其次依次为社会性环境、域环境和工作环境(McDermott and Taylor,1982)。全球环境是人类社会发展某一阶段上所具有的所有知识,仅有时间差异而无空间差异。社会性环境一般以国家为划分标准,不同国家的政治、文化、经济特征会对企业组织的行为决策产生不同影响。域环境则是指某一企业所处的具体环境,是某一企业的活动空间,区域间经济、文化的不同会对企业产生不同影响。工作环境是由那些与某研究企业实际发生关联的组织(或机构)构成的。这些环境是企业决策和生存的基础。对于会计师事务所而言,其所处的全球环境和社会性环境并无显著差异。因此本文主要从会计师事务所所处的域环境和工作环境分析会计师事务所外部环境因素对审计意见购买的影响,这种影响表现在以下三方面。
1. 域环境的差异会使得会计师事务所的行为选择不同。会计师事务所作为一个企业组织,其价值观来源于较为广泛的社会文化环境。区域环境、经济发展水平的不同,会使得不同区域间会计师事务所价值观念不同,进而影响事务所的行为决策。此外,区域间环境不同,会导致不同地区的执法力度不同,从而影响会计师事务所的审计意见购买行为。在经济发展水平较高的地区,执法人员的素质更高,法制建设环境更为完善,从而使得会计师事务所实施审计意见购买行为的惩罚成本更高,进而有利于防止审计意见购买行为的发生。
2. 表现为上市公司对会计师事务所审计意见购买的影响。上市公司作为会计师事务所的客户,是会计师事务所工作环境的重要组成部分。当上市公司具有审计意见购买动机时,审计师为了挽留客户,有动机牺牲他们的独立性并提交有利于客户的审计报告,审计师的这种动机被称为经济依赖性(DeAngelo,1981)。Michael C. Knapp(1985)认为客户的规模与审计质量有关:因为客户规模和审计收费之间具有相关性,大客户的审计对现任审计师的竞争者而言是具有诱惑力的,这样,在面对意见分歧时,大客户往往处于更加有利的谈判地位。如果对事务所而言重要性程度较高的上市公司具有审计意见购买的动机,此时面对这样的客户事务所往往处于谈判劣势,为了挽留大客户事务所很有可能顺从上市公司的意愿,迎合其审计意见购买动机。
3. 会计师事务所在市场竞争者中所处的竞争地位不同,会对审计意见购买行为产生不同影响。竞争者是除客户以外另一个在会计师事务所工作环境中与其发生关联的主要组织,会计师事务所的审计意见购买行为会受到其竞争者的影响。当会计师事务所在审计市场上处于竞争优势地位时,与其他竞争者相比其在产品调整等方面处于主导地位,故其受其他竞争者将价值转移给消费者或者提高竞争成本的影响从而导致价值损失的可能性较小,即由于其市场主导地位,而受到来自于其他竞争者的威胁较小,当面对客户的审计意见购买需求时,能够更好地保持审计独立性,而不是由于激烈的竞争向客户妥协。而当会计师事务所在审计市场上处于竞争劣势时,其不仅受同行业市场主导者的威胁较大,而且对单个客户的经济依赖程度较高,面对客户的审计意见购买需求,会计师事务所往往不能保持其审计独立性。

(二)会计师事务所内部因素对审计意见购买博弈的影响

企业的核心竞争力是以核心资源为基础的,企业的核心资源会影响企业活动与行为。会计师事务所作为一种企业组织形式,其行为必然也会受到内部核心资源的影响,从事务所内部的核心资源来分析事务所的审计意见购买行为有助于揭示此行为产生的根本原因。巴尼(J.B.Barney)将企业的资源分为三类:物质资本资源、人力资本资源和组织资本资源,这三类资源对企业而言,既可以起到促进作用,也可以是阻碍,亦或者是无关。资源基础理论所关注的是对企业活动起促进作用的战略资源,战略资源的性质可归纳为四点:(1)必须是有价值的资源;(2)必须是稀缺的资源;(3)必须是不完全模仿的资源;(4)必须是不完全替代的资源。
余玉苗(2002)等认为会计师事务所的人力资本可以分为通用人力资本和专用人力资本两类,通用人力资本是指一般审计人员,而专用人力资本是指会对事务所发展产生重大影响的人。我们认为会计师事务所的核心资源仅包括专用人力资本,具体而言是指事务所的合伙人和签字的非合伙人注册会计师,因为只有事务所的专用人力资本满足核心资源的特征,即:价值性、稀缺性、不可模仿性、不可替代性。1. 专用人力资本具有价值性。核心资源的价值性表现在三个方面:(1)核心资源应当能显著提高企业的运营效率;(2)核心资源能实现顾客所特别注重的价值;(3)核心资源对企业、顾客具有独特的价值,对企业赢得和保持竞争优势具有特殊的贡献。具体而言,事务所专用人力资本的价值性体现在向利益相关者提供高质量的审计报告,为其进行经济决策提供依据,从而有利于市场上资本配置的优化。而在这一过程中,专用人力资本起着决定性的作用,专用人力资本的专业胜任能力、独立性水平直接影响最终审计报告的质量。
2. 对于事务所而言,专用人力资本具有稀缺性。这是因为为审计报告签字的注册会计师和合伙人往往是这个行业中执业能力较强、职业道德较高的人员,相对于其他人员而言,合伙人和其他签字注册会计师的这种特质是具有稀缺性的。因此,这类人员满足核心资源稀缺性的特征。
3. 事务所专用人力资本具有不可模仿性和不可替代性。这种不可模仿性和不可替代性体现在合伙人和其他签字注册会计师在审计过程中所表现出来的分析、判断、沟通、协作等执业能力以及合伙人和其他签字注册会计师职业道德是难以模仿的。它们建立在多年的工作经验和总结中,这不是简单地能用准则、语言概括的,也不是其他竞争者可以随意效仿的。
事务所专用人力资本的独立性与本文所探讨的审计意见购买行为具有直接关系。尽管事务所的审计意见购买行为受到来自内外部不同因素的影响,但是其发生的根本原因是事务所内人力资本职业道德和独立性的丧失。专用人力资本是事务所内部的核心资源,一旦其核心资源受到破坏,将会从根本上威胁会计师事务所的发展。

三、博弈模型的选择及博弈过程分析

(一)博弈模型的选择

Lee and Gu(1998)的模型研究了投资者、经营者和注册会计师之间的博弈(龙小海等,2009)。该模型建立的是三大审计关系人之间的博弈关系,由于国内外审计关系人及审计关系的一致性,此模型同样适用于中国国情。因此本文以此模型为基础,建立了由n个投资者、经营者和注册会计师构成的模型,假设条件如下:
(1)注册会计师审计业务由投资者委托,且投资者偏好高声誉注册会计师;财务会计的论文
(2)经营者存在机会主义动机;
(3)注册会计师每揭露一次经营者的虚报行为,声誉增加r;
(4)博弈初始状态为n个注册会计师均分n个投资者的审计业务;
(5)注册会计师具有相应的专业胜任能力,能发现经营者的虚报行为;会计类本科毕业论文
(6)每个会计师事务所扩张能力充分,能够同时承担n个投资者的审计业务。

(二)博弈的过程

投资者、经营者和注册会计师三者的博弈过程如下:投资者分别和经营者、注册会计师签订委托合约;经营者选择会计报告行动策略报告经营情况,其行动策略空间为Sm=(T,F),F表示报告虚报会计信息,T表示报告真实会计信息;经营者行动之后,注册会计师对经营者报告的会计信息审计并选择行动策略,注册会计师的行动策略空间Sa=(I,NI),I表示注册会计师保持独立性的策略,即未发生审计意见购买行为,NI表示注册会计师丧失独立性的策略,即发生审计意见购买行为;在经营者和注册会计师都行动后,监管者进行监管,经营者与注册会计师的合谋行为被监管者发现的概率为P,未被发现的概率为1-P。
经营者存在两个策略选择,即报告真实会计信息或报告虚报会计信息。当经营者选择报告真实会计信息时,根据投资者和经营者签订的合约,经营者的期望收益为经营者的贴现因子。当经营者选择报告虚假会计信息时,根据投资者与经营者签订的合约,经营者此时的期望收益为Rm(t)?啄1+Rm(f)?啄1,其中Rm(f)?啄1是经营者因虚报会计信息而获得的额外期望收益,f是经营者的虚报程度,额外期望收益的值由虚报程度决定。同时由于经营者报告的会计信息需经注册会计师出具审计报告后才能被投资者认可,因此在注册会计师具有专业胜任能力的假设前提下,经营者要实现虚报会计信息行为并因此获利需要向注册会计师支付一笔额外风险补偿B(f),即发生审计意见购买行为。如果经营者的虚报会计信息行为事后不被监管者发现,其期望收益为Rm(t)?啄1+Rm(f)?啄1-B(f);而如果经营者的行为事后被发现,我们将经营者的期望收益标准化为0,因虚报会计信息而受到的处罚为Lm,进而得到经营者选择报告虚假会计信息策略时的期望收益为:
虽然经营者为了使注册会计师迎合其审计意见购买动机会向注册会计师支付一笔额外风险补偿B(f),但是经营者支付的该笔补偿是有限度的,即在扣除支付给注册会计师的额外风险补偿之后,经营者因报告虚假会计信息最终所获得的期望收益不能低于其报告真实会计信息的期望收益,否则经营者将无利可图。由此可以得到经营者行为选择的边界条件为Um(t)=Um(f),进而得到经营者所愿意支付的最大额外风险补偿Bmax(f)为:
当注册会计师采取保持审计独立性的策略时,根据本文的假设条件,注册会计师的期望收益是由以下内容构成的:(1)当期的审计收费Ra(t)。(2)当期以后的声誉回报。由于本期注册会计师发现并报告了经营者的虚报行为,因此注册会计师的声誉将提高r,而声誉的提高会使得注册会计师今后获得的期望收益变为(1+r)Ra(t)?啄2,其中?啄2(0<?啄2?燮1)为注册会计师的贴现因子。(3)当期以后的市场竞争份额回报。根据本文假设,投资者更倾向于雇用高声誉的注册会计师,因此当注册会计师采取独立策略时,会由于声誉提高而继续获得审计业务,而采取不独立策略的注册会计师由于声誉受损将不再获得投资者委托的审计业务。在这种情况下,采取独立策略的注册会计师将瓜分采取不独立策略的注册会计师所占有的市场份额,即其市场份额将由当期的1扩大为s。市场份额的增加将使得注册会计师未来的期望收益变为s(1+r)Ra(t)?啄2。因此,根据以上分析可以得到注册会计师采取独立策略时的期望收益为:当注册会计师选择丧失审计独立性的策略时,如果注册会计师的审计意见购买行为被监管者发现,那么我们将注册会计师被发现后的收益标准化为0,其受到的处罚为La。如果其审计意见购买行为未被监管者发现,那么其期望收益的构成如下:(1)审计收费的期望收益。由于注册会计师的声誉未提高,未来将不能获得投资者委托的审计业务,因此其期望收益仅包括本期的审计收费Ra(t)。(2)经营者向注册会计师支付的额外风险补偿B(f)。(3)注册会计师因合谋所遭受的道德谴责损失。注册会计师由于审计意见购买行为会承受自己职业操守的道德谴责并会因冒险而担惊受怕,因此会给注册会计师带来效用损失,以E表示。根据以上分析得到注册会计师采取不独立鉴证策略时的期望收益为:
如果要使注册会计师采取不独立策略,那么注册会计师所获得的额外风险补偿费用至少应当保证其采取不独立策略时所获得的期望收益不低于其采取独立策略时所获得的期望收益,否则注册会计师将不会实施审计意见购买行为而选择独立策略。由此可得到边界条件Ua(t)=Ua(f),进而得到注册会计师采取不独立策略时所需获得的最低额外风险补偿B(f)为:
师之间便会发生审计意见购买;如果对于任意的f,使得?驻B(f)<0,那么经营者和注册会计师之间便不会发生审计意见购买;因此?驻B(f)=0是注册会计师行为策略的边界条件。由此得到:
(1)当且仅当存在某个f*,使得下列不等式成立时,注册会计师将采取不独立策略:
(2)当且仅当对于任意的f,使得下列不等式成立,注册会计师将采取独立策略:
根据以上分析可以看出影响审计意见购买行为的因素:其中P、Lm、?啄1、Rm(t)、Rm(f)通过影响经营者行为来影响审计意见购买的发生;P、La、?啄2、s、Ra(t)、r、E则是通过影响注册会计师行为来影响审计意见购买的发生,即包括外部监管环境、声誉、审计收费、市场份额、道德水平五个因素,反映了域环境、客户、竞争者、专用人力资本①对事务所审计意见购买行为的影响。会计本科毕业论文

四、影响审计意见购买行为分析

从会计师事务所角度出发,基于上文博弈论角度的分析,我们可以把影响审计意见购买行为的会计师事务所因素分为外部环境因素和内部环境因素,其行为选择过程如图1所示。
在外部环境因素中,进一步将其分为全球环境、社会性环境、域环境和工作环境,由于会计师事务所所处的全球环境和社会环境没有显著差异,因此在构建与会计师事务所有关的审计意见购买影响因素时我们仅考虑域环境和工作环境的影响。在域环境因素上,首先,地区间经济发展水平不同会导致人们不同的价值观念和法制意识,进而会导致人们的不同行为;其次,不同区域的执法力度不同,市场环境较完善地区的执法力度和执法人员素质均较高,因此实施审计意见购买的会计师事务所面临的惩罚成本也较高,从而有利于防范审计意见购买行为。
在工作环境因素中,竞争者和客户是会计师事务所工作环境中的主要构成部分。当客户对事务所的重要性程度很高时,事务所对客户的经济依赖程度较大,此时事务所的行为容易受客户意愿的影响。而事务所竞争者对事务所的影响表现在会将价值转移给消费者或者通过提高竞争成本导致事务所价值损失。在完全竞争市场上,产品供给者提供的是无差异产品,激烈的竞争环境会使得事务所为了争夺顾客而出现低价揽客的行为,影响其独立性的保持。此外,这种行为不但会减少事务所的收入,还会导致事务所为了盈利而缩减成本支出,减少必要的审计程序,从而降低审计质量。
在内部环境中,根据资源基础理论的分析,会计师事务所的核心资源来自于专用人力资本,其水平如何会对会计师事务所的行为选择产生重要影响。专用人力资源水平的具体反映是会计师事务所合伙人(或股东)②及其他签字注册会计师自身的职业素质和道德水准,会计师事务所合伙人(或股东)及其他签字注册会计师的职业道德水准的高低会直接影响到会计师事务所审计意见购买行为的发生与否。
通过以上内外部因素的综合作用,会计师事务所将做出相应的行为选择,即迎合上市公司的审计意见购买动机,实施审计意见购买行为;或者拒绝上市公司的审计意见购买动机,不实施审计意见购买行为。而实施审计意见购买行为则意味着审计独立性的丧失,最终将导致审计质量的下降。会计毕业论文下载

五、研究结论

本文通过对企业所处外部环境的分层次研究,将影响会计师事务所行为决策的外部环境锁定为域环境和工作环境,其中工作环境由会计师事务所客户和竞争者构成;在此基础上分析了会计师事务所所拥有的资源,并指出会计师事务所的核心资源是其专用人力资本;利用博弈模型分析了以上各个因素对审计意见购买行为的影响。综上,我们将影响审计意见购买的会计师事务所因素分为由域环境和工作环境构成的外部环境因素以及由专用人力资本构成的内部环境因素,并构建了影响因素的基本框架。
会计师事务所行为决策正是在内外部环境因素的综合影响下实现的,审计意见购买行为作为会计师事务所的一种行为选择,其是否会发生也必然受会计师事务所内外部环境因素的影响。因此要从审计意见供给方防范审计意见购买行为的发生,重点关注基本框架中各个因素的影响。
注释:
①其中域环境影响由外部监管环境反映,客户影响由声誉、审计收费反映,竞争者影响由市场份额反映,专用人力资本影响由道德水平反映。
②由于组织形式的不同,当会计师事务所是合伙制组织形式时表现为合伙人,当其是有限制组织形式时表现为股东。
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