试议无形资产新会计准则下无形资产研发费用会计处理

摘要：由于经济全球化时代的影响及市场经济日益成熟的带动，企业间的竞争也日趋激烈，高新科学技术的研究开发对企业生存、竞争愈显重要。研发费用在企业总支出中比重不断增大，研发费用的重要性日益显现，研发支出应该费用化还是资本化，也一直是会计学界亟待研究和解决的问题。本文从研发支出会计处理的国际比较入手，针对我国现行的研发支出“有条件资本化”的会计处理方法，结合在实际应用中存在的问题，提出相关的改进建议。
关键词：企业会计准则 研发支出 会计处理
科技创新是知识经济的第一推动力，要从根本上转变经济增长方式，需要加强技术创新，掌握更多的自主知识产权。而创新的能力与研发投入息息相关。温家宝总理曾说过，“我认为有两个数字比GDP更为重要，一是教育经费占国民经济的比重；一是研发经费占生产的比重”。可见研发与创新不仅关系到企业的核心竞争力，更关系到国家的可持续发展。随着知识经济的来临，研发支出在企业总支出中所占比重越来越大，进而成为决定企业生存和发展的重大因素。因此对于研发费用的会计核算的研究也具有积极的现实意义。

一、当前国际上对研究与开发费用的会计处理方法分析

结合各国的会计实践来看，对研发支出的会计处理概括起来可分为三大类：全部费用化、全部资本化和有条件资本化三种处理方式。

(一)全部费用化

即不区分研究阶段和开发阶段，只要支出一发生就计入当期费用。虽然企业越来越注重研发费用投入，但并不是有投入就一定能形成具有市场效应的科研成果。并且研究开发费用所带来的未来经济效益具有高度不确定性，即便能带来收益其金额也难以计量。因此，根据会计的稳健性原则，研发费用应该全部费用化。以美国、德国、加拿大为代表。

(二)全部资本化

是将研发费用在发生期内归集起来，只要预期未来具有收益性就确认为资产，并在开发成功取得收益时再予以摊销。这种方法假定企业同时或在连续的几年内存在若干研究与开发项目，不论风险多大，有些项目最终总能成功，形成某些无形资产并取得收益。因此，根据权责发生制原则，予以资本化。以荷兰、巴西、瑞士为代表。

(三)有条件资本化

是将符合某些特定“条件”（各国具体资本化条件各有不同）的研究开发费用予以资本化，其他研究开发费用则在发生时计入当期损益。这是一种比较折中的处理方法，主要是考虑到研究开发费用有条件资本化，在一定程度上符合配性比性原则。从资产负债表观的核心地位出发，促进了企业长期可持续发展，避免短期行为。以国际会计准则、英国、日本为代表。

二、我国新会计准则中关于研发费用的规定

国际上对研发费用的处理模式主要有费用化、资本化和有条件的资本化三种。我国迄今为止还没有针对研发支出制定相应的会计准则，只是在无形资产准则中对于研发支出的问题进行了规范。而2006 年我国新颁布的《企业会计准则第6 号——无形资产》则向国际会计准则靠拢，实行的是研发费用有条件的资本化处理模式。以下将从研发费用的涵义界定和确认计量两个方面进行论述。

(一)涵义界定

企业内部自行研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。其中研究是指为获取并理解新的技术或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

(二)确认计量

将研究开发活动分为研究和开发两个阶段，研究阶段发生支出计入当期损益；而开发阶段，满足技术可行性等条件的支出资本化。
企业内部研究开发项目研究阶段的支出全部费用化，应当于发生支出时直接计入当期损益；而开发阶段的支出满足一定条件可以予以资本化，计入无形资产成本；不符合资本化条件的计入当期损益。如果确定无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。新准则中规定开发阶段中有关支出予以资本化计入无形资产的成本，必须同时满足以下条件：（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

三、新会计准则下研发费用处理在应用中存在的问题

按照新准则，将研发支出有条件资本化的做法，从理论上说显然要比旧准则全部费用化更为科学，扩大了资本化的范围，更能适应时展的需要以及国际会计的趋同。但新准则在实施的过程中也存在着难以客观合理的判断，操作起来有一定的难度。

(一)客观上存在的问题

1.研究和开发阶段的界定问题。在实际操作中新准则的相关规定会很难把握，在一定程度上缺乏可操作性。尽管将“研究”定义为“获取新的科学或技术知识并理解他们而进行的独创性的有计划调查”，将“开发”定义为“进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或有实质性改进的材料、装置、产品等”。由于研发业务复杂、风险大，要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段显然是一件很困难的事情。并且企业研究开发行为属于技术性、专业性比较强的工作，对企业的科研活动不十分了解的会计人员来说，正确进行区分更是难上加难。另外，在实际工作中，企业往往同时进行好几个项目的研发工作，各项目之间研究行为和开发行为存在同时进行的情况，怎样区分各项目交互发生的研发支出也是不可忽视的问题。
2.研发费用的确认计量问题。新准则对开发阶段的支出只有在同时满足五个条件的情况下才能确定为无形资产。而其中的第一、三、五项条件难以作出确切判断，例如“具有完成该无形资产并使用或出售的意图”等，导致资本化的条件难以判定，造成实际操作中很难做出客观合理的判断。在确认为资产后，还要求对无形资产的使用寿命进行判断而确定无形资产摊销期。这都要求会计人员应当具备较高的职业判断能力，而从目前的实际情况来看，还难以满足新准则的要求。

(二)主观上存在的问题

1.初始计量的主观判断。新准则规定，属于企业内部研发项目开发阶段的支出能够形成无形资产时，其支出至预计用途前所发生的支出总额作为无形资产的成本。由此看来，开发阶段资本化条件具有太强的主观性，无形资产成本的确认过程有赖于会计人员的判断。首先，新准则对企业内部研发活动的划分，内部研发项目开发阶段的支出是否满足准则所规定的五个条件，能否形成无形资产本身就是主观判断的过程。其次，支出至预定用途前时间段的确定带有的主观意愿性很强。企业管理层可能会由于某些利益的驱动，利用这两点来进行盈余管理。同时新准则还规定，在企业实践中对因故未能研制成功的新产品，其进行研究开发发生的费用应确认为当期费用。这也间接表明，企业管理层即便在当初判断能否形成无形资产时存在人为的失误， 也是不违背会计准则的，甚至可以在后期不用通过会计更正或以前年度损益调整来调整差错。因此，企业只需“合理”地划分研究阶段和开发阶段，即确定研发费用的资本化或费用化的分界点，“正确”地确认无形资产的成本，企业管理层就能轻松实现特定利益驱动下的盈余管理。如在亏损年度时，提早确认开发阶段以提高开发支出数额降低年度亏损额。盈利年度，延迟开发支出的确认，调节可用于资本化的开发支出数额，达到降低企业盈利的目的。
2.后续计量的主观判断。开发阶段的支出在资本化后形成无形资产，将以资产的形式反映在企业财务报表中，这必然面临如何摊销的问题。在无形资产准则中，对摊销方法仅提出了对“企业无形资产摊销方式，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式”，新准则对摊销方式上打破直线摊销的单一方式，但未对研发支出采用何种摊销方法予以明确规定。关于无形资产的寿命，新准则没有做统一的要求，只是规定企业在取得无形资产时需要分析和判断其寿命。资本市场公司治理的经验表明，会计政策的弹性越大，受到企业管理层操纵的可能性就越大。对于使用寿命有限的无形资产使用期限的确定、摊销方法的选择以及减值测试，都为管理层盈余管理提供了空间。而对于寿命不确定的无形资产，虽然其成本不摊销，但是管理层可以通过每年年度终了的减值测试来进行间接盈余管理。此外管理层可以利用复核之机在需要时对无形资产的使用寿命、摊销年限及方法进行重新选择。

四、改进研发费用处理的措施建议

(一)明确划分研究开发两个阶段的标准

研发支出能否资本化，关键在于是否属于开发阶段。但新准则并没有对研究与开发阶段进行详细的说明，应该通过《企业会计准则实施细则》补充解释，并明确划分研究阶段和开发阶段的标准。对进入“开发阶段”无形资产项目进行严格的备案登记制度。要求具体的研发项目一旦进入实质性的开发阶段，可以按照项目管理的要求，对企业每一个开发项目开展可行性研究并申报批准，最终制作项目预算、设置项目编号，建立规范的研发项目档案，由项目负责人统一规划管理，再由会计部门实现会计处理工作。根据企业研究开发支出费用的划分点，合理区别研究阶段的支出和开发阶段的支出，以实现新会计准则中对于研发支出的实务操作。

(二)建立良好的内外监督机制会计专业论文网

在整个研发费用资本化会计处理过程中，常常依赖企业会计人员依据有关因素做出估计判断，给盈余管理留下了很大的空间，也因此被一些企业用做调整经营业绩、规避税收的手段。会计师事务所对企业研发支出进行审计时，除了要对其研发支出的真实性进行审计以外，还应当审核其划分标准是否合理及开发阶段支出资本化条件是否满足、相关信息是否披露，防止企业滥用准则歪曲财务数据。此外，相关内部审计部门还应完善企业研发支出的审计制度，建立事前防范和事后的监督机制，以最大限度地遏止企业利用会计职业判断对研发费用资本化实施盈余管理。通过良好的内外机制的建立，可以帮助企业做出正确的决策，进而减少由于研发不当而产生的损失，也进一步降低企业利用研发费用的会计处理进行舞弊的动机。

(三)加强对研发费用的披露

监管部门应制定研发费用信息披露的相关监管措施与标准，健全法律体系，加大监管力度。可以适当借鉴国际会计准则的做法，要求研究和开发费用所采用的会计政策、摊销方法、摊销期限等会计信息均应在财务报表的重要项目中进行说明（由于我国对摊销期限没有规定，因此可以借鉴国际上普遍采用的最长5年摊销年限的做法，以减少企业选择的空间，降低利润操纵的可能性）。在不泄露商业秘密的情况下，应当加强研发相关信息的披露，对需要进行披露的研发费用，在财务报表附注中详细披露研发费用的内容。如：企业当期研发支出的投入规模、具体项目名称、项目开始日期及预计完成日期、各项目支出额、分别计入当期损益和确认为无形资产的开发支出金额等财务信息。为了增强其可操作性，可根据具体情况，设置研发支出信息披露的表格。
充分披露企业的研发信息，能够在很大程度上对企业管理者产生监督作用，防止企业利润操纵，减少盈余管理的空间。同时也便于信息使用者了解每项研发项目的进程和未来可能发生的变化，便于评价企业的业绩及预测企业未来发展前景。J
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作者简介：
张莉，女，湖北科技学院经济与管理学院财务管理系讲师，硕士。研究方向：公司治理。