简谈高等教育高等教育培养成本核算中相关理由

摘要：制订高校生均培养成本一直是社会各界普遍关心的问题，本文从界定高等教育学生培养成本的范围入手，从高校业务的复杂性和教育资源的共享性以及高校后勤体制的不确定性等方面分析了影响高等教育培养成本范围界定的主要因素，并进一步提出在制订生均标准成本的过程中应注意的问题。
关键词：高等教育培养成本
高校教育生均培养成本的核算和计量问题一直是学术界的热点和难点。建立和核算大学生均成本核算模式是市场经济条件下高等教育改革的需要，是高校会计核算改革的必然趋势，是建立科学的预算管理体系的前提，有利于缓解目前社会普遍反映的高等教育学费过高而引起的社会矛盾。但是，由于高校业务的多样性和复杂性，以及高校收付实现制的核算局限，到目前为止，国内对生均培养成本一直处于研究和探索阶段，尚未形成各方公认的生均培养成本的测算方式。笔者认为要测算正确的生均培养成本，必须从大学生的培养成本的合理组成入手，即培养大学生到底需要发生哪些成本，哪些是变动成本，哪些是固定成本，哪些又是无关成本，等等，即弄清楚合理的培养成本的范围。本文试图对上述问题进行探讨。

一、国内对高等教育培养成本的研究状况

政府及相关部门十多年来一直要求高校对生均培养成本进行调查并作必要的核算。如2003年6月13日国家发展与改革委员会、财政部、教育部等多部门联合发出《关于开展高等学校教育成本有关情况调查审核工作的通知》（发改办[2003]347号），发布文件的目的是为了研究高等学校教育成本水平，合理制定高等学校学费标准，并逐步建立高校生均教育成本调查审核制度。2005年6月国家发展与改革委员会颁布了《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》，《办法》对高校教育成本核算的原则、成本的构成及纳入成本的具体核算办法等作了规定。但这个办法中所规定的如权责发生制、成本和费用的分摊原则等由于高校实行收付实现制的会计核算原则，目前难以正确计量。2009年，财政部修订了《高等学校会计制度》，并广泛征求意见，新的高校会计制度提出了会计核算的原则是修订后的权责发生制，应该说新的会计制度对准确核算高校教育培养成本是非常有帮助的，但由于各种原因，新《高等学校会计制度》尚未正式实行。另外，教育部在2004年开始进行本科教学评估时公布了一套办学标准指标，这也为研究生均培养成本提供了一个较好的思路。会计的学年论文
而实务界比较关注的是高校教育成本应当如何核算、如何控制和管理等更微观的问题，对如何建立一套科学合理的生均标准培养成本等更宏观的问题关注度相对较少。到目前为止，我国高校实际采用的会计核算制度还是1988年的《高等学校会计制度》，未能将实务界所提出来的优秀思想和建议贯彻到实际的会计核算工作中。

二、影响高等教育培养成本范围界定的因素

高等教育的培养成本即高校培养一个学生所花费的投入量，培养成本从理论上讲应该包括高等院校所发生的各类支出，因为高等院校设立的目的是为了培养本专科以上高层次人才，脱离了这个目的而设立的学校就不能称为高等院校，其所发生的成本就不能称其为培养成本。因此从理论上讲，高等院校培养成本的范围是很容易界定的，即只要明确其学校性质是否是培养人才，就能确定其培养成本的范围。但为什么那么多年来对高校教育培养成本范围的界定一直没有一个较为统一的观点呢？笔者分析其原因，主要存在以下几个方面的情况，使得培养成本的界定变得纷繁复杂。

(一)高校业务的多样性和教学资源的共享性造成成本范围界定的困难

高等学校的主要业务是培养高等学历人才和开展相应的科学研究，并从事与教学科研有关的社会服务和活动。近年来，随着高校服务社会的职能不断加强，各种各样的社会培训、继续教育、产学研和各类政府性项目不断发展，使得高校业务呈现多样性趋势。而各种业务所用的资源却都是共享的，如教室、实验室、设备以及教师和管理人员、后勤服务等。这种共享性导致了高校教育培养成本界定上的难度加大，突出的矛盾是表现在教学成本、科研成本和社会服务成本区分困难。完成高校各项任务的人员主体是教师，教师既是教学的主要承担者，同时也是科学研究和社会服务的主要实施者。但对教师的薪金、公积金支出和其他社会保障支出是无法按照教学、科研和社会服务的比例来区分的。还有在固定资产使用方面，一般高校会将教室、实验室和仪器设备等在教学、科研和社会服务等各项工作中做一个统筹，以提高资产使用效益，但正是这种统筹给教育成本的界定带来了困难，因为无法区分这项资产对教学、科研和社会服务的功效比例，从而也就对发生的成本是否都计入培养成本很难界定。

(二)高校后勤体制的不断变革对后勤成本是否进入培养成本带来困惑

高校后勤承担着全校学生的吃住等生活性消费，我国高校的后勤体制从1999年起实行社会化改革，曾较好地应对了高校大幅度扩招所带来的一系列压力，但由于后勤社会化过程中自身体制的制约和公众对高等教育的使命定位等因素 ，目前高校后勤又处于一个较为迷茫的阶段，从而也为教育成本是否应包括后勤成本带来了新的问题。如果按照后勤社会化的方向，理论上高校不需再为后勤服务买单，且原来对后勤的各种投入也应以某种形式返还高校，即可以理解为学生在学校的吃、住等消费是学生自身应承担的生活消费，不应列入教育成本。但目前我国的现实情况是高校的住宿和餐饮在收费定源于：免费论文网http://www.328tibet.cn
价等方面往往受到严厉的政策制约，如在物价上涨的阶段，高校的后勤不能完全像社会上的餐厅一样以营利为目的，更多的要考虑稳定和服务因素。政府提出通过政府、学校等多种途径来防止菜价上涨的要求，因此学校也会采取不同的形式给予后勤一定的补助以防止其涨价。所以这类成本是否应当计入学生培养成本，如果后勤确实是纯社会化的，笔者认为不应当计入，但如果高校后勤需要兼顾服务、稳定两项职能的，则应该计入，但具体应该计入多少，在实务中很难界定。

三、制订生均标准成本的重要性和应注意的问题

如果前文笔者所担心的问题都能得到解决，接下来的任务就是如何制订高校的生均标准成本。

(一)制订生均标准成本的重要性

生均标准成本不仅仅只是一个教育成本会计研究的问题，更重要的是涉及到教育的公平性、透明化。1996年颁布的《高等学校收费管理暂行办法》规定：在现阶段，高等学校学费占年生均教育培养成本的比例最高不得超过25%。因此制订科学合理的生均标准成本是确定高校收费标准的重要依据。当前社会公众一直质疑高校的收费标准偏高，而高校却一直在叫苦认为办学经费不足，那么实际情况到底如何呢？笔者以为目前很难说得清楚，因为我们尚未制订出生均标准成本。

(二)制订生均标准成本过程中应注意的问题

1、教育服务的特殊性使得教育成本投入的差异性较大

企业的产品有明确的定量的质量标准，因而可以测算达到规定的质量标准所必须的成本投入和生产工艺流程。而学生培养在很多方面无法制订定量的标准，如培养同一个专业的学生，每个高校所制订的教学计划可能都不完全相同，即使计划相同，由于老师不同和学生的接受能力不同等各种因素而导致教学质量不同，因此可能导致用同样的标准成本培养出不同质量的学生，使得生均标准成本的制订难度加大。

2、目前会计核算制度下的数据需运用一定的技术筛选后才能加以利用

目前大部分高校一直沿用1988年的《高等学校会计制度》，个别高校甚至采取行政机关的会计制度，两种制度的核算原则都是“收付实现制”。这两种会计制度指引下的会计核算都无法提供制订生均标准成本所需要的可靠数据。
（1）“收付实现制”不利于准确、科学的核算成本会计本科毕业论文题目
固定资产不提折旧、无形资产使用不分摊折耗、基本建设一次列入支出，等等 。因此必须启用权责发生制的核算方式，将实际学校资产使用成本准确地进行计量。
（2）未按照成本对象归集费用
高校的成本对象是指按照不同的学生或专业提供的不同的教育服务，教育服务从层次上可以先分为文理工医艺术等，然后再分为不同的专业，专业不同所需要的培养成本也是不一样的。目前的会计核算尚未能做到按成本对象分类核算，即无法按专业类别核算，从而对制订不同专业的标准成本也将带来较大的困难。
由于以上原因，笔者建议在制订生均标准成本的过程中应按权责发生制对各类数据进行转换或筛选，并尽量选取较多的样本数据进行测算，以消除不同学校的特殊原因对生均标准成本的影响。
制订合理的生均成本核算方法，是高等教育会计核算一项长期的任务，也是社会公众和学生家长的一种期待，更是教育主管部门、财政部门、物价部门核定高校收费标准的重要依据。多年来，由于高校会计制度收付实现制的局限，以及高校业务与教学资源共享性导致教学成本范围无法清晰界定等原因，高校生均成本的测算一直处于徘徊状态，很多高校财务人员还有畏难情绪，甚至抵触这项工作的展开，因此收效甚微，至今没有取得实质性的进展。
然而，我们欣喜地看到，在2012年2月财政部修订了《事业单位财务规则》，颁布了财政部第8号令新的《事业单位财务规则》，规定了固定资产折旧、无形资产折耗、在建工程核算、财政拨款收支单独核算等方面核算方源于：高中英语论文http://www.328tibet.cn
法，为高等学校会计制度的修订指明了方向，虽然目前的事业单位会计核算原则依然是收付实现制，但新的《事业单位财务规则》已结合了企业成本核算先进成份，为教育成本的准确核算作好了理论上、技术上的铺垫，相信在新的会计制度出台后不久，高校生均成本核算工作将会有实质性的推进。
参考文献：
郭同燕，丁依群，陈翠芳.对应纳入高校“生均成本”核算中的成本探析.江西教育学院学报2011（06）
张宏毅.高等学校生均成本探讨.财政监督2010（05）