试述资产重组重大资产重组中企业所得税特殊性税务处理
本站原创 摘要：近年来，上市公司重大资产重组的案例日趋增多，而其过程中的税负成本成为影响成败的重要因素之一，本文以《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）为出发点，结合案例分析该文件对企业重组过程中所涉企业所得税的影响。
关键词：重大资产重组财税[2009]59号企业所得税特殊性税务处理
上市公司重大资产重组是指上市公司及其控股或者控制的公司在日常经营活动之外购买、出售资产或者通过其他方式进行资产交易达到规定的比例，导致上市公司的主营业务、资产、收入发生重大变化的资产交易行为。近年来，上市公司基于战略整合的目的而进行重大资产重组的案例越来越多，而一些拥有优质资产的企业通过重大资产重组的方式借壳上市的案例也日趋增多。截至2012年6月12日，本年度中国证监会上市公司并购重组审核委员会已召开16次工作会议，对26家企业的并购重组事项进行了审核。
基于上述发展趋势，中国证监会及相关部门为了规范上市公司重大资产重组行为制定了一系列管理审核办法和信息披露规范文件。另一方面，为了鼓励企业重组整合，财政部、国家税务总局从降低企业并购重组过程中的税务成本的角度制定了一系列相关税务政策，为具有合理商业目的的企业重组提供优惠的税收待遇。本文以《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称59号文）为出发点，结合案例分析该文件对企业重组过程中所涉企业所得税的影响。
被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
而在资产收购中，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
上述股权收购和资产收购中交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值—被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
■财务与会计专业毕业论文
在59号文出台前，该项重大资产重组涉及的A、B公司均需要缴纳企业所得税，其金额分别为（假设双方均按25%的税率计缴企业所得税）：
A公司应缴纳的企业所得税金额=（30，000.00—10，000.00）×25%=5，000.00万元
B公司应缴纳的企业所得税金额=（24000.00—68，000.00）×25%=44，500.00万元
也就是说，该项重大资产重组所要计缴的企业所得税共计为49，500.00万元，而在59号文出台后，这项税负明显减少。
从A公司的角度出发，该重大资产重组属于A公司作为收购企业购买B公司所持有的10家子公司的股权，从而实现对10家子公司的控制的交易，属于股权收购。而从B公司的角度出发，该重大资产重组属于B公司作为受让企业购买A公司实质经营性资产的交易，是资产收购。那这个案例是否可以适用特殊性税务处理条件呢？财务会计论文范本
从A公司角度出发认定该重大资产重组是一项股权收购，则因为A公司所购买的10家子公司的股权都在80%以上，满足59号文的规定；同时A公司为取得10家子公司的股权所支付的对价分别为评估价值为30，000.00万元的资产、负债和216，000.00万元的非公开发行股份，股权支付金额占交易支付总额的87.80%，同样满足59号文关于股权支付金额不低于其交易支付总额的85%的规定，所以可以适用特殊性税务处理，也就意味着A公司取得的10家子公司的股权按原有计税基础确认，B公司取得A公司的股权同样按原有计税基础确定。由此从税务的角度，整个重大资产重组仅需要就非股权支付对应的资产转让所得缴纳企业所得税，应缴纳的金额= （246，000—68，000）×30，000/246，000×25%=5，42
综合两方面的分析，该案例就应缴纳的企业所得税金额最小化而言，最优方案是作为资产收购按特殊性税务处理申报。
做一个延伸分析，如果上述案例中B公司拟将其所持有的10家公司的股权（B公司对其中8家公司的持股比例在80%以上，对另外2家公司的持股比例在70%）与A公司的部分资产、负债（置出资产占其全部资产的70%）进行资产重组，经审计评估，双方交易项目在基准日的账面价值和评估价值与原案例相同。
此项重大资产重组从A公司角度出发仍为股权收购，从B公司角度出发仍为资产收购，但是由于几个关键比例的变化摘自：本科毕业论文模板http://www.328tibet.cn
，导致无论从A公司角度还是B公司角度都不再符合特殊性税务处理的条件，那如何才能通过重组项目的调整使之符合59号文的条件呢？由于A公司用于置出的资产只占到全部资产的70%，不满足资产收购中受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%的规定，所以只能从B公司入手进行调整。因为B公司目前用于置入的10家子公司股权中有2家的持股比例是70%，未达到收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%规定，所以可以考虑先由B公司以所持有的10家公司的股权配以一定比例的新设一家全资子公司，然后将其所持有的该全资子公司的股权与A公司进行资产重组，从而满足特殊性税务处理。会计论文模板
参考文献：
财政部、国家税务总局.关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税[2009]59号）
全国注册税务师执业资格考试教材编写组.税法（Ⅱ）[M].北京：中国税务出版社.2012
[3]刘志晓.企业并购重组纳税筹划研究——基于我国上市公司选择并购对象的税收问题[J].会计师.2012（1）
[4]孙雪梅. 企业并购重组中的税收理论与实践[J].黑龙江对外经贸.2011（9）
关键词：重大资产重组财税[2009]59号企业所得税特殊性税务处理
上市公司重大资产重组是指上市公司及其控股或者控制的公司在日常经营活动之外购买、出售资产或者通过其他方式进行资产交易达到规定的比例，导致上市公司的主营业务、资产、收入发生重大变化的资产交易行为。近年来，上市公司基于战略整合的目的而进行重大资产重组的案例越来越多，而一些拥有优质资产的企业通过重大资产重组的方式借壳上市的案例也日趋增多。截至2012年6月12日，本年度中国证监会上市公司并购重组审核委员会已召开16次工作会议，对26家企业的并购重组事项进行了审核。
基于上述发展趋势，中国证监会及相关部门为了规范上市公司重大资产重组行为制定了一系列管理审核办法和信息披露规范文件。另一方面，为了鼓励企业重组整合，财政部、国家税务总局从降低企业并购重组过程中的税务成本的角度制定了一系列相关税务政策，为具有合理商业目的的企业重组提供优惠的税收待遇。本文以《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称59号文）为出发点，结合案例分析该文件对企业重组过程中所涉企业所得税的影响。
一、59号文相关条款
首先来了解下59号文的相关条款，59号文明确提到了两种类型的收购方式：股权收购和资产收购。股权收购是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。资产收购是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。收购企业和受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。在一般的股权收购和资产收购重组交易中，被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。但当企业重大资产重组符合59号文的规定时，可以作为特殊性税务处理。股权收购中，当收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
而在资产收购中，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
上述股权收购和资产收购中交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值—被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
二、案例分析
A公司系上市公司，B公司拟将其所持有的10家公司的股权（以下简称置入资产，B公司对其持股比例均在80%以上）与A公司的全部资产、负债（以下简称置出资产）进行资产重组，置入资产和置出资产的差额由A公司向B公司非公开发行股份购买，上述重大资产重组完成后，B公司成为A公司的控股股东，而A公司拥有了置入的10家公司的股权。这就是一个借壳上市的案例。经审计评估，双方交易项目在基准日的账面价值和评估价值如下：（单位：万元）会计业务论文■财务与会计专业毕业论文
在59号文出台前，该项重大资产重组涉及的A、B公司均需要缴纳企业所得税，其金额分别为（假设双方均按25%的税率计缴企业所得税）：
A公司应缴纳的企业所得税金额=（30，000.00—10，000.00）×25%=5，000.00万元
B公司应缴纳的企业所得税金额=（24000.00—68，000.00）×25%=44，500.00万元
也就是说，该项重大资产重组所要计缴的企业所得税共计为49，500.00万元，而在59号文出台后，这项税负明显减少。
从A公司的角度出发，该重大资产重组属于A公司作为收购企业购买B公司所持有的10家子公司的股权，从而实现对10家子公司的控制的交易，属于股权收购。而从B公司的角度出发，该重大资产重组属于B公司作为受让企业购买A公司实质经营性资产的交易，是资产收购。那这个案例是否可以适用特殊性税务处理条件呢？财务会计论文范本
从A公司角度出发认定该重大资产重组是一项股权收购，则因为A公司所购买的10家子公司的股权都在80%以上，满足59号文的规定；同时A公司为取得10家子公司的股权所支付的对价分别为评估价值为30，000.00万元的资产、负债和216，000.00万元的非公开发行股份，股权支付金额占交易支付总额的87.80%，同样满足59号文关于股权支付金额不低于其交易支付总额的85%的规定，所以可以适用特殊性税务处理，也就意味着A公司取得的10家子公司的股权按原有计税基础确认，B公司取得A公司的股权同样按原有计税基础确定。由此从税务的角度，整个重大资产重组仅需要就非股权支付对应的资产转让所得缴纳企业所得税，应缴纳的金额= （246，000—68，000）×30，000/246，000×25%=5，42
6.83万元。
从B公司出发认定该重大资产重组是一项资产收购，因为B公司所购买的是A公司全部的资产、负债，满足59号文受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%的规定，B公司在资产收购过程中以持有的10家子公司的股权作为支付对价，不存在非股权支付，同样满足59号文的规定，可以适用特殊性税务处理，A公司取得10家子公司的股权按原有计税基础确认，B公司取得A公司转让的全部资产负债按原有计税基础确认。由此从税务的角度整个重大资产重组在重组时点无需承担与企业所得税相关的税务成本。综合两方面的分析，该案例就应缴纳的企业所得税金额最小化而言，最优方案是作为资产收购按特殊性税务处理申报。
做一个延伸分析，如果上述案例中B公司拟将其所持有的10家公司的股权（B公司对其中8家公司的持股比例在80%以上，对另外2家公司的持股比例在70%）与A公司的部分资产、负债（置出资产占其全部资产的70%）进行资产重组，经审计评估，双方交易项目在基准日的账面价值和评估价值与原案例相同。
此项重大资产重组从A公司角度出发仍为股权收购，从B公司角度出发仍为资产收购，但是由于几个关键比例的变化摘自：本科毕业论文模板http://www.328tibet.cn
，导致无论从A公司角度还是B公司角度都不再符合特殊性税务处理的条件，那如何才能通过重组项目的调整使之符合59号文的条件呢？由于A公司用于置出的资产只占到全部资产的70%，不满足资产收购中受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%的规定，所以只能从B公司入手进行调整。因为B公司目前用于置入的10家子公司股权中有2家的持股比例是70%，未达到收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%规定，所以可以考虑先由B公司以所持有的10家公司的股权配以一定比例的新设一家全资子公司，然后将其所持有的该全资子公司的股权与A公司进行资产重组，从而满足特殊性税务处理。会计论文模板
参考文献：
财政部、国家税务总局.关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税[2009]59号）
全国注册税务师执业资格考试教材编写组.税法（Ⅱ）[M].北京：中国税务出版社.2012
[3]刘志晓.企业并购重组纳税筹划研究——基于我国上市公司选择并购对象的税收问题[J].会计师.2012（1）
[4]孙雪梅. 企业并购重组中的税收理论与实践[J].黑龙江对外经贸.2011（9）