基于政府干预审计市场分割与审计合谋治理审视

［收稿日期］20100921
［基金项目］教育部人文社会科学基金项目(09YJC790141)；江苏省高教人文社科基金（2011SJB790009）；江苏省哲学社会科学基金项目（08EYB020）；南京财经大学预探讨课题基金（A2010013）
［作者介绍］管亚梅（1970— ），女，吉林九台人，南京财经大学会计学院教授，南京大学博士后，以事资本市场财务和审计探讨。
第27卷第3期2012年5月审计与经济探讨JOURNAL OF AUDIT & ECONOMICSVol.27, No. 3May, 2012
［摘要］审计市场分割不但联系到审计市场自身的有序进展，还直接影响到资本市场引导资源配置功能的有效发挥，而且还是发生审计合謀的重要因素。审计市场分割可以理解为分割审计市场的行为或由于分割行为导致的审计市场非统一状态。地方政府具有很强的动机去干预提供审计服务的会计师事务所，以使其配合当地企业进行盈利操纵，进而帮助企业以股票市场获取更多资源，也即地方政府间接参与了审计合謀。由此，基于政府干预下审计市场分割的角度来审视审计合謀形成的理由，并提出有针对性的治理之策就显得尤为必要。
［关键词］政府干预；审计市场分割；审计合謀；购买审计意见
［］A［文章编号］10044833(2012)03002507

一、 审计合謀的论述基础与本论文的探讨视角

(一) 审计合謀的论述基础

审计合謀是指注册会计师或会计师事务所为取得自身利益，取悦、迁就被审计单位，对其违背会计准则、践踏国家有关会计法律法规或制造虚假会计信息的行为视而不见甚至为之出謀划策［1］。与审计合謀相关的论述基础很多，如委托论述、信息不对称论述、“内部人”制约论述等。但本论文认为最直接相关的论述基础是博弈论和信息经济学论述，当把博弈论引入信息经济学领域后，将极大地推动非对称信息的信息经济学进展，同时，博弈论和信息经济学二者探讨视角仍有着差别，博弈论探讨的独立审计合謀基本论述是在参与人信息结构给定的条件下可能的均衡结果，信息经济学探讨的是在给定信息结构条件下最优的契约安排是什么，以一定程度上讲，博弈论是“实证的”，而信息经济学是“规范的”。基于博弈论和信息经济学对审计合謀论述基础的浅析如下。
首先，多重经济主体之间的博弈使得审计合謀有机可乘关于会计专业毕业论文范文。如会计师事务所的目标是多寻找客户，按照审计准则和程序出具审计报告，收取审计费用；公司管理当局的效用函数是希望会计师事务所出具“理想”的审计报告，以便向股东大会解脱自己的委托责任，获取优厚的薪酬并维持自己的职位，管理当局为达到此目的有时甚至不惜“购买审计意见”［2］。其次，审计质量信息传递不均使得审计合謀有机可乘。运用信息经济学的数学模型来探讨审计联系中人是否有着道德风险与逆向选择不足［3］，同时还可探讨并设计有效的激励约束机制来甄别和选择人（公司管理当局与会计师事务所），提升独立审计质量，向财务信息利用者提供与投资决策相关的财务信息。

(二) 本论文的探讨视角

审计合謀牵涉面广、危害性大，最终会损害广大投资者及债权人的利益。所谓“一个巴掌拍不响”，审计合謀的发生是供给方与需求方串通的结果。审计合謀的供给方是会计师事务所及其注册会计师即审计主体；审计合謀的需求方是被审计单位管理当局即审计客体。审计合謀的形成理由纷繁复杂，已有大量文献揭示了审计合謀的形成理由、演化历程和治理对策。本论文以全新的政府干预下审计市场分割的角度出发，深入审视审计合謀的形成理由，并提出有针对性的治理之策。审计市场分割可以理解为分割审计市场的行为或由于审计市场分割行为而导致的审计市场非统一状态，审计市场分割既有着业务视角的分割也有着地域视角的分割，本论文讨论的是审计市场地域分割不足。

二、 文献综述

(一) 审计市场文献综述

西方发达国家的审计市场经过百年的进展，市场化程度已经很高，并形成了以德勤、安永、普华永道、毕马威四大国际会计公司为主的寡头垄断市场会计论文的范文。在美国、英国、日本、意大利等西方国家，“四大”会计师事务所的审计客户数量占上市公司总数的80％以上。在这样的市场结构下，不仅某一国家内部的审计市场没有地域特点，且国家与国家之间由于“四大”的高度行业垄断和信誉壁垒，也不有着地域分割现象［4］。所以，审计市场分割并不是国外审计探讨的主要课题。
而在国内，审计市场分割是审计服务市场中有着的一种普遍现象。余玉苗指出，我国会计师事务所的审计业务活动带有显著的地域性：1999年我国上市公司由本地会计师事务所审计的比例平均为79.4%，非10家最大会计师事务所本地化比例更是高达81.6%，本地化程度较高的非“十家”最大会计师事务所出具的非标准无保留意见审计报告比例要低于本地化程度较低的“十家”最大会计师事务所7个百分点［5］。这说明，注册会计师在审计时特别容易受到当地政府的不当干预，并且往往很难抵御政府和企业的不当压力。
清华大学管理学院课题组对全国200余家会计师事务所进行了问卷调查，结果显示，我国注册会计师职业服务市场有着严重的分割现象，会计师事务所的绝大多数收入都来源于所在城市或所在省份的业务，跨省（市）业务收入比重较低。刘峰等探讨发现，上市公司在选择新任会计师事务所时对地域因素考虑较多，有三分之二的上市公司在寻找审计师时选择了本地所。他们认为，本地会计师事务所在审计本地上市公司时，其独立性更容易受到各种因素的影响和干扰［6］财务分析的毕业论文。王广明等指出各级行政管理部门通过直接或间接的行政干预，指定、委托与其挂靠的会计师事务所接受审计业务。会计市场的地区分割不但会造成会计师事务所之间的不公平竞争，也使得我国会计师事务所难以做大［7］。朱红军等以2001年和2002年的IPO审计市场为探讨对象，对我国IPO审计市场的需求特点进行了实证考察。探讨发现，IPO审计市场有着着对管制便利、会计师事务所规模和会计师事务所地缘联系的需求，管制便利的会计师事务所、大规模会计师事务所以及本地会计师事务所更具竞争优势，能够获得更多的市场份额［8］。张立民、管劲松的探讨反映出2002年我国A股上市公司的年度财务报告审计大多数是由本地具有证券期货资格的会计师事务所完成的，这充分说明我国A股审计市场上有着严重的地区分割现象［9］。中国证券监督管理委员会首席会计师办公室对我国证券期货审计市场历年资料进行浅析统计后发现，1993年上市公司选择本地会计师事务所的比例高达86.39%，2005年下降为51.07%，1993年至2005年（除2000年）的平均比例为73.20%。尽管这一比例呈逐年下降走势，但本地客户仍然占到了一半以上。孙铮和于旭辉的实证探讨结果发现，层级越多的国有上市公司越倾向于选择高质量的会计师事务所［10］。这一探讨结论也恰恰说明政府干预对上市公司选择会计师事务所有着重要影响。

(二) 审计合謀治理文献综述

Tirole注意到具有隐含旁支付契约的合謀行为很可能来自于某种类似声誉机制形成的长期联系［11］。这些长期联系产生了一种“悖论”，即在提升组织效率的同时，也产生了合謀的机会。Kofman等通过创造另一个信息源来扼制可能发生的审计合謀，他们的主要思路是同时引入两位监督者，唯一目的就是阻止异常的合謀行为［12］。Joshua 等率先提出了财务报表保险制度，即上市公司向保险公司投保，由保险公司聘请会计师事务所对上市公司进行审计，以此来割断会计师事务所对上市公司管理层的依赖，以而提升审计独立性［13］。Pitt认为，为了防止注册会计师与公司管理层合謀，应当重构会计职业监管系统。这个系统实质上必须是一个权威的、高效的和透明的自律系统，其领导层和管理层必须高度独立，而且这个系统应能够对注册会计师履行职责的方式、单个注册会计师事务所以及整个注册会计师行业进行改善的、经常的监控［14］。安然事件后出台的《萨班斯一奥克斯莱法案》要求美国证券交易委员会对美国财务报告准则制定历程进行探讨（采取的是以原则为基础），并向国会提交有关报告。吴溪通过对“ST深华源重新公布年报”事件浅析后认为，政府有关监管部门的工作重心应放在如何建立并改善独立审计的运转机制和监督体制上，着重培养市场对独立审计的需求并改善独立审计民事赔偿责任制度，同时应加强不同监管部门间的实时沟通与协调，共同推动我国证券市场的规范进展［15］。刘峰和郭永祥的探讨认为审计合謀是指审计人员与被审计单位经营者串通起来并出具虚假审计意见的一种社会经济行为。导致这一行为产生的理由是不合理的公司治理结构所带来的经营者对虚假审计意见的强烈需求，这造成了审计市场有效性降低或无效，审计师无法保持超然独立性。为此，必须以根本上遏制审计合謀行为，其中最强有力的措施就是转变上市公司治理结构［16］。欧阳电平、胡建敏认为，审计制度安排是影响独立性的关键因素，他们认为当前的审计委托联系以根本上决定了审计缺乏独立性，并提出证监会委托和招投标制的委托制度革新的设想［17］。李爽、吴溪以中国会计准则的制定导向角度来浅析如何治理审计合謀不足会计论文的范文。他们主张应在一个相对“单纯”的准则制定环境中进行审计合謀治理，并以系统、协调的会计论述框架作为支撑［18］。雷光勇认为，审计合謀与财务报告舞弊之间的共生治理有三个思路：一是以合謀共生单元着手，即分别以财务报告舞弊形成的审计意见需求方和鉴证财务报告质量的审计意见供给方着手；二是以合謀的行为共生方式着手，即如何将合謀共生单元之间形成的对称性互惠方式转变为非对称性互惠方摘自会计毕业论文下载http://www.328tiBEt.cn
式、非对称性互惠方式转变为审计师与管理当局之间的无共生联系；三是以合謀的共生环境着手，即以改善市场经济体制、健全人文社会环境角度入手，包括社会契约诚信责任及非执行董事或独立董事意识的培育、证券监管制度安排的改善、企业产权制度革新的最终完成等［19］。另外，还有很多学者对审计合謀不足进行了探讨［2022］。