浅谈新准则下债务重组

论文摘要:内容摘要:本论文将对《企业会计准则第12号——债务重组》较之旧准则的变化以及在涉税会计上的会计处理进行浅析。
关键词:新准则;债务重组;税法
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2006年2月15日,财政部正式公布了由1项基本会计准则和38项具感受计准则组成的新会计准则。这标志着我国与国际会计准则趋同的会计准则系统已经基本建成,也标志着适应我国市场经济进展、与国际惯例趋同的企业会计准则系统和注册会计师审计准则系统的建立,其突出特点就是公允价值的引入。
在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。相对于国际会计准则来说,新会计准则对公允价值计量方式的利用范围还比较谨慎。
公允价值会计代表了财务会计的进展方向,它将起到连接财务会计过去与未来的桥梁作用,公允价值会计探讨,对于财务会计方式的改善和革新将具有深远的作用。采取公允价值来计量资产、负债、所有者权益、收益和损失最接近现实,向投资者提供的财务情况、经营成果和流量才是最相关、最真实、最有用的。
但由于公允价值也具有数据不易取得,计量历程主观随意性较大,得出的信息不够可靠等缺点,我国会计准则对公允价值的引入是比较谨慎的、有条件的,只是适度引入,而不是广泛引入。在市场经济竞争如此激烈的今天,投资和经营的风险越来越高,企业之间各种资金往来和经济交往日趋频繁,一些企业可能因经营不善,或受主观客观的其他各种因素的不利影响,致使盈利能力下降,经营发生亏损,资金周转不灵,出现暂时资金紧缺,无法按期偿还到期债务。
这种情况下,债权债务双方当然可以按破产法的规定进行处理,但是相关的历程持续很长,费时费力,且一般情况下难以保障债权人的债权如数收回。于是就有了另一种解决债务纠纷的策略,债务重组。双方通过协商,债权人作出一些让步,包括减少债务本金、债务利息和修改其他债务条件等,使债务人能维持正常运营。为了规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露,财政部根据《企业会计准则——基本准则》制定了《企业会计准则第12号——债务重组》(以下简称新准则)。新准则相对于2001年1月发布的《企业会计准则——债务重组》(以下简称旧准则)有较大的变化,成为会计界关注的重点之一。

一、新旧准则的变化比较

为了规范债务重组的确认、计量和相关信息的批露,财政部曾于1998年发布《企业会计准则——债务重组》会计毕业论文范例。当时即引入公允价值,允许债务人将重组债务账面价值与转让的非资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益,并在利润中进行反映。由于当时生产资料市场和产权市场尚在建立健全中,相关公允价值难以真正“公允”,一些企业在经营不能扭亏为盈的情况下就动歪脑子,利用债务重组与关联企业进行所谓的重组,以重组中盈利,以而人为地操纵利润。基于此,财政部又于2001年对《企业会计准则——债务重组》进行了重大修订,不仅拓展了债务重组的概念,而且在债务重组的会计处理规定方面有很大变化,重组收益不再计入当年损益,而计入所有者权益。规避了准则被人为利用的风险。但是对每一个独立核算的企业来说,债务重组实质上就是一种收益。随着市场经济的不断进展和资本市场的日益改善,财政部这一次又对债务重组准则进行了修订,回归到经济业务想来的面目,把重组收益作为企业实际的收益,把债务重往国际趋同的方向推进。

(一)对债务重组定义的变化

与旧准则相比,新准则突出了两个前提,一是债务人确实还不出钱而不是不想还,二是债权人必须作出让步。这就把清算改组债务重组和非财务困难的债务重组排除,强调了债务人发生财务困难和债权人做出让步的业务实质。由此新准则的适用范围更明确,以下几种情况不适用于债务重组准则:
1.债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算不足,或属于捐赠,利用其他准则;或重组债务未发生账面价值的变动,不必进行会计处理。
2.企业清算或改组时的债务重组,属于非持续经营条件下的债务重组,有关的会计核算应遵循特殊的会计准则。
3.债务人发生财务困难时所进行的债务重组,如果债权人没有让步,而是采取以物抵账或诉讼方式解决,没有直接发生权益或损益变更,不涉及会计的确认和披露,也不必进行会计处理。

(二)重组方式的变化

旧准则债务重组方式包括:以低于债务账面价值的清偿债务;以非资产清偿债务;债务转为资本;修改其他债务条件,如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等;以上两种或两种以上方式的组合。新准则认为,债务重组准则方式包括:以资产清偿债务;将债务转为资本;修改其他债务条件,如减少债务本金、减少债务利息等,不包括上面陈述的两种方式;以上三种方式的组合等。债务重组方式的变化主要是形式上的而并非实质上的。新准则关于债务重组方式的归纳显得更为完整与简练。

(三)会计处理的变化

旧准则对企业进行债务重组会计处理所明确的首要原则是:“债务重组历程中,无论债务人还是债权人,均不确认债务重组收益”。债务人通过各种方式债务重组获得的收益,不计入损益,而直接计入资本公积;债务人以非资产偿还债务发生的损失,直接计入营业外支出;债权人接受资产偿还债务发生的损失,计入营业外支出;债权人接受非资产偿还债务发生的损失,计入非资产的入账价值。
而新准则引入了公允价值的概念,脱离了原来以账面价值作为记账基础、增值部分作为权益的思路。转变了一刀切的规定,将原先因债权人让步而导致的债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的作法,改为将债务重组收益计入营业外收入,对于实物抵债业务,引进公允价值作为计量基础。

二、债务重组的涉税会计处理

对于债务重组涉及的税务处理,国家税务总局下发了《企业债务重组业务所得税处理办法》(以下简称《办法》)。新准则的出台,大大减少了会计处理与税务处理之间的差别,简化了债务重组业务的纳税调整,提升了纳税申报的准确性和可操作性,这无疑给税务人员和企业会计人员带来了方便。下面通过比较新准则和《办法》以及其他税收法规,以债务重组的几种方式浅析两者的差别和纳税调整。

(一)以低于债务账面价值的清偿债务

会计处理:债务人以低于债务账面价值的清偿债务时,债务人应将重组债务的账面价值与支付之间的差额确认为重组收益,计入营业外收入;债权人应将债权的账面价值与收到的之间差额确认为当期重组损失,计入营业外支出。
税务处理:《办法》规定,债务人应将重组债务的计税成本与支付的金额的差额确认为重组所得,计入企业当期应纳税所得中;债权人应将重组债权的计税成本与收到的之间差额确认为当期重组损失,冲减应纳税所得额。
由此可见,该种债务重组方式下会计与税务处理相同。

(二)以非资产清偿债务

1.债务人的会计与税务处理。

会计处理:以非资产清偿债务的,债务人应将重组债务的账面价值与转让的非资产公允价值和相关税费之和的差额,确认为重组收益;转让的非资产公允价值与其账面价值之间的差额作为转让资产收益于当期确认。
税务处理:《办法》规定,债务人应将重组债务的计税成本与支付的非资产的公源于：财会的毕业论文hTTp://www.328TiBET.cn
允价值的差额确认为重组所得,计入当期应纳税所得额中。同时规定,除企业改组或清算另有规定外,应分解为按公允价值转让非资产,债务人以非资产抵偿债务应“视同销售”,按照非资产公允价值扣除其账面价值的差额(转让所得或损失)调整当期应纳税所得额会计专业写毕业论文。
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