对合并财务报表一章教材编写一些深思

论文摘要:【摘　要】 合并财务报表是本科会计学专业高级财务会计学课程的核心章节之一，不少本科教材关于这部分内容的处理需要在两个方面加以改善：一是改善有关编制合并财务报表调整项目的处理，包括非同一制约合并的子公司有关报表项目计量属性的调整、同一制约合并的子公司合并年度自年初至股权取得日留存收益的调整和母公司对子公司长期股权投资权益法的调整；二是将合并财务报表编制的编写体例以流行的报表体例调整为业务体例与报表体例相结合。
【关键词】 合并财务报表；　调整项目；　编写体例
合并财务报表是本科会计学专业高级财务会计学课程的核心章节之一，该章内容的论述性和实务操作性都很强毕业会计论文。本科教材内容一般由合并财务报表概述和合并报表的编制两部分组成，前者内容一般包括合并财务报表的概念、合并论述、合并范围以及合并程序等基本论述知识，各版本教材在处理上只是深浅程度略有不同；后者关于合并财务报表的编制这部分实务操作的内容，不少本科教材的处理不尽如人意，应改善的内容主要集中在两个方面：一是有关编制合并财务报表调整项目的处理；二是合并财源于：会计论文网hTTp://www.328TiBET.cn
务报表编制的编写体例。

一、有关编制合并财务报表调整项目的处理

编制合并财务报表需要调整的内容主要包括三类：非同一制约合并的子公司有关报表项目计量属性的调整，同一制约合并的子公司合并年度自年初至股权取得日留存收益的调整，母公司对子公司长期股权投资权益法的调整。目前各版本的高级财务会计本科教材对上面陈述的调整业务的处理或多或少有着着不够完整之处，主要不足浅析如下：

(一)非同一制约合并的子公司有关报表项目计量属性的调整

对于属于非同一制约下企业合并中取得的子公司，母公司应当根据其为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。如此处理，准确地反映了企业合并中子公司净资产的增值情况，有利于合并资产负债表中合并商誉项目的正确确认和计量。
对子公司个别财务报表的调整涉及可辨认资产、负债及或有负债，比较典型的是可辨认资产中的固定资产和存货。对于固定资产而言，这个调整贯穿于其以取得到处置的所有会计期间，一方面要按照公允价值与账面价值之间的差额调整固定资产原价，同时还应根据公允价值与账面价值之间的差额在以前各期和当期折旧中的份额调整对当期的有关报表项目进行调整，固定资产处置时还应根据利用期满清理、超期利用清理和提前清理的不同情况分别进行处理。对于存货而言，一方面要按照公允价值与账面价值之间的差额调整存货原价，同时还应根据公允价值与账面价值之间的差额在当期销售或耗用的存货中所占的份额进行相应调整。
对上面陈述的调整的处理，多数本科教材采取下列策略之一：一是假设非同一制约下企业合并中取得的子公司的个别财务报表已经进行了调整；二是将这个调整与母公司对子公司的长期股权投资与其在子公司所有者权益中所享有份额的抵销合并在一起。前者回避了这个调整；后者则只给出了这个调整的片段，即只将相关项目调整成了公允价值，未涉及相关资产因损耗、处置、销售等应进行的后续调整。教材中应该展示这个调整的全历程。

(二)同一制约合并的子公司合并年度自年初至股权取得日留存收益的调整

对于同一制约合并的子公司合并年度自年初至股权取得日留存收益的调整，应贯穿于股权取得日和股权取得日后合并财务报表的编制。很多教材仅涉及股权取得日对子公司留存收益的调整，对于股权取得日后编制合并财务报表时同样的调整只字未提，给初学者的感觉是这个调整只需在股权取得日进行。其实，只需一句话“编制股权取得日后合并财务报表，同一制约合并的子公司合并年度自年初至股权取得日留存收益的调整，与股权取得日相同”，即可将事情交代得一清二楚。

(三)母公司对子公司长期股权投资权益法的调整

编制股权取得日后的合并财务报表时，母公司对子公司长期股权投资应由成本法调整成权益法，即在股权取得日后每次编制合并财务报表时，母公司都应根据合并后子公司以前年度和本年度实现的净利润和利润分配情况，按照母公司在子公司所有者权益中所占的份额进行调整，对本年度实现的净利润和利润分配情况的调整计入“投资收益”项目，对以前年度实现的净利润和利润分配情况的调整计入“期初未分配利润”项目。很多教材对这个环节的处理，仅涉及股权取得日后第一次编制合并财务报表权益法的调整，给人的感觉是仅需就股权取得日后子公司本年度实现的净利润和利润分配情况进行权益法的调整，应补充制约权取得日后子公司以前年度实现的净利润和利润分配情况权益法的调整。
对于教材有着的上面陈述的不足，在教学活动中，教师要么迁就于教材的处理，要么自行补充相应内容。前者未能向学生展示完整的知识系统，后者对教师而言费时费力却未必能收到好的教学效果。

二、合并财务报表编制的编写体例

所谓教材的编写体例是指对教材的内容进行划分和编写的依据或线索。《企业会计准则第33号——合并财务报表》中关于合并财务报表的编制是按合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并流量表展开的，因为准则是“为了规范合并财务报表的编制和列报”，相应这一部分的内容在于规范编制合并财务报表时应予抵销的项目，是基于原则性导向的规范。本科教材相应部分的内容应在此基础上，以合理的编写体例向读者展示有关项目的抵销是如何实现的。
各版本的本科教材对于合并流量表的编制，多年来均采取报表体例，作独立成节处理。对于合并资产负债表、合并利润表以及合并所有者权益变动表的编制，各版本教材的处理以2006年企业会计准则出台为界，出现一边倒的情况：准则出台以前，几乎所有的教材是以业务为体例来编写；而准则出台之后，几乎所有的教材是以报表为体例来编写会计职称论文范文。两种编写体例孰优孰劣？下文将予以浅析比较。论文摘要:先看一下编制合并财务报表需要抵销的内部交易及其所涉及的报表。合并财务报表的抵销分录项目按照其是否属于同一张报表项目可分为两大类：第一类是抵销分录项目属于同一张报表；第二类是抵销分录项目属于不同的报表。与集团内部流量相关的抵销只涉及合并流量表项目，母公司的长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销，集团内部债权债务项目的抵销只涉及合并资产负债表项目，属于第一类；而集团内部资产交易的抵销、投资方的投资收益与被投资方的利润分配的抵销以及抵销集团内部应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备涉及不同的合并报表，属于第二类。实务中编制合并报表时，一般会把合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益表这三张表列示在一张工作底稿上，将合并流量表工作底稿单列，以方便工作底稿的编制财会专业毕业论文范文。
合并流量表的编制独立成节是顺理成章的事情本科会计专业毕业论文。其他三张合并财务报表的编制，现行各版本的教材一般分为两节处理：一节为合并资产负债表的编制，一节为合并利润表、合并所有者权益变动表的编制。按照这样的体例，势必有着下列不足：
一是内容的交叉重复。以内部交易固定资产有关的抵销业务为例，交易当期涉及合并资产负债表、合并利润表项目的抵销；利用期间涉及合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动表项目的抵销；清理期间涉及合并利润表和源于：会计本科论文hTTp://www.328TiBET.cn
合并所有者权益变动表项目的抵销，这些内容要安排在上面陈述的两节内容中，有的内容在两节中都要介绍，对前一节已介绍的内容，在后面一节涉及到时，很多教材只能以“有关抵销分录见前述抵销分录”之类的方式来处理，尽可能减少重复毕业论文 财务。
二是未能体现经济业务相互之间的逻辑联系。仍以内部交易固定资产为例，其在合并财务报表应抵销的内容包括交易当期、利用期间和清理当期的抵销，是按照固定资产业务的时间顺序展开的，逻辑线索很清楚；而在报表体例下，前两个方面的抵销内容安排在合并资产负债表的编制一节中，清理期间的抵销安排在合并利润表、合并所有者权益变动表的编制一节中，给初学者一种散乱的感觉，不利于帮助他们理出一条清晰的逻辑线索来掌握相关教学内容。
三是未能体现编制合并财务报表的技术路线。与个别财务报表的编制依据是账簿不同，合并财务报表是依据母、子公司的个别财务报表来编制的，编制合并财务报表的技术路线集中体现在合并报表工作底稿的编制上。会计实务中，为了便于报表工作底稿的编制，报表项目在工作底稿排列的先后顺序一般为：利润表项目、所有者权益变动表项目和资产负债表项目。工作底稿的具体编制程序是：首先将母、子公司个别财务报表的数据过入工作底稿的对应部分；然后编制企业集团内部交易的抵销分录；最后计算合并数。这其中最核心的内容就是编制抵销分录，通过抵销分录将内部交易对合并财务报表影响的抵销落实到对具体报表项目的调整上。对利润表、所有者权益变动表这类动态报表项目的抵销会传递到资产负债表这张静态报表。例如对利润表项目的损益类项目的抵销最终会传递到“归属于母公司所有者的利润”这个项目，而所有者权益变动表中的“归属于母公司所有者的利润”项目的金额，来自于利润表的同名项目；同样资产负债表中的“未分配利润”项目的金额来自于所有者权益变动表的“未分配利润”的“本年年末余额”，所以对损益类项目的抵销会以利润表传递到所有者权益变动表和资产负债表，对所有者权益变动表项目的抵销会传递到资产负债表。计算合并数时，按照以上到下的顺序，依次计算利润表、所有者权益变动表和资产负债表的合并数，不同报表对应项目的合并数应符合对应报表项目之间的勾稽联系。业务体例编写的教材，应有利于学生通过教师的讲解，全面理解不同抵销项目对各张报表的具体影响，并最终掌握编制合并财务报表的技术路线，而报表体例编写的教材给初学者的感觉是，各张合并财务报表的编制是互相独立的，如那些涉及损益类项目和资产类项目抵销的内部资产交易，编制合并资产负债表时要编制抵销分录，编制合并利润表时还要再编抵销分录，这种错觉不利于学生掌握编制合并财务报表的技术路线财务毕业论文范本。
四是不利于教学活动的开展。就本科教学而言，对抵销分录的理解是本章教学的难点，解决这个不足的策略之一是运用对前面抵销分录的理解来帮助理解后面的抵销分录。仍以内部交易固定资产为例，其在交易当期（假设交易时间为12月）的抵销分录为：借记“营业收入”，贷记“营业成本”和“固定资产”，初学者容易理解这个分录；利用期间该固定资产的内部交易利润抵销为：借记“未分配利润——年初”，贷记“固定资产”，这个分录初学者比较难理解。此时可以借助他们对前一个分录的理解来讲解：合并财务报表是根据母子公司的个别报表来编制的，“营业收入”和“营业成本”是利润表项目，反映的是报告年度的期间数，以前年度的固定资产内部交易利润已成为本年度所有者权益变动表“未分配利润——年初”的组成部分，由此利用期间该固定资产的内部交易利润抵销分录的借方是“未分配利润——年初”。与此类似，清理期间的抵销分录可以借助利用期间类似抵销分录来理解关于会计的毕业论文。在业务体例下，这些内容按时间顺序安排在教材中的同一节，教学中连贯展开，一气呵成；而在报表体例下，这些内容安排在教材中的两节，相关教学内容的展开是间断进行的，利用这种讲解思路要花时间回顾前面的内容，教学效率和教学效果都逊于前者。
综上所述，合并财务报表的编制这部分内容的编写体例应综合采取报表和业务两种体例来编写，合并流量表的编制采取报表体例编写，其余三张合并报表的编制采取业务体例编写。如此处理有以下优点：一是内容完整而又避开了交叉重复；二是体现了经济业务相互之间的逻辑联系；三是体现了编制合并财务报表的技术路线；四是便于教学活动的开展。
内容完整、编写体例合理是一本好的本科教材的必要条件，它可以使教师引导学生在比较少的时间成本下掌握完整系统的知识系统，达到事半功倍的效果。●
【参考文献】
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