新会计准则下资产减值

新会计准则下的资产减值

一、 引言

随着信息技术与知识经济时代的到来，日益复杂多变的市场和处处竞争的环境下，企业的经营前景充满了风险和不确定性因素，企业资产的盈利能力也失去了在计划经济时期所会计毕业论文www.328tiBet.cn
具有的稳定性。会计作为企业经济新信息的反映手段，无论是企业外部或企业内部的需要，都要求会计信息真实可靠。近些年来，资产减值越来越受各国会计理论界和实务界的重视，尤其是美国、英国、加拿大等发达国家，更是组织专家学者，对会计资产减值问题进行专门研究，并先后出台了资产减值会计准则，以规范会计实务界的行为，更好地增强会计信息的有用性。我国自改革开放以来，国内市场与国际市场接轨日益紧密，国内企业与国外企业合作现象也越显普遍，为此我国会计改革也顺应时代要求，向国际会计准则标准靠近。自1993年以来的国内会计改革的进程，我国资产减值会计规范也取得了长足的发展：从"两则两制"到八项资产减值准备的提出再到如今的在八项资产减值准备的基础上独立颁布《企业会计准则--资产减值》，提出资产组的概念，我们可以看出，我国的资产减值会计是朝着全面的方向发展的，其重要性也是越来越明显。
本文就以2006年的新会计准则为基础，对新准则下的资产减值问题进行探讨。第一部分引言主要介绍研究本课题的背景及原因；第二部分是关于资产减值的概述；第三部分主要是新准则资产减值对上市公司的影响；第四部分就新会计准则下资产减值实务操作仍存在的问题；第五部分是对存在问题的应对措施；最后是结论，总结全文。

二、 资产减值概述

(一) 新准则下的资产减值内容

1、资产减值的含义会计论文

资产减值是指资产的可收回金额低于账面价值。除了特别规定外，包括单项资产和资产组。资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的流入。

2、资产减值内容

在2000年12月19日财政部颁发的《企业会计制度》要求对八项资产计提减值准备，即：应收款项（包括应收款和其他应收款）、存货、短期投资、长期投资、委托贷款、固定资产、在建工程和无形资产。随着企业经营项目的增多和经营范围的扩大，企业资产项目也随之增加。根据2006年2月15日，我国颁发的《企业会计准则第8号--资产减值》的规定，资产减值计提的范围也进一步扩大，除了上述的资产外，还包括消耗性生物资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产及未探明石油天然气矿区权益等。

3、资产减值适用范围

一般而言，当企业所有资产表明有减值迹象，企业应当及时加以确认和计量。由于资产性质的不同，不同资产计提减值准备，其会计处理方法亦不同。事实上《企业会计准则第8号--资产减值》只规范了长期资产减值的会计处理问题，存货、金融资产、递延所得税资产、雇员福利资产以及特殊行业的资产减值问题，排除在该准则适用范围外，由其他会计准则来规范。所以有关资产减值的相关会计准则规定涉及了《企业会计准则第1号--存货》、《企业会计准则第3号--投资性房地产》、《企业会计准则第5号--生物资产》、《企业会计准则第8号--资产减值》《企业会计准则第15号--建造合同》、《企业会计准则第18号--所得税》、《企业会计准则第21号--租赁》、《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》、《企业会计准则第27号--石油天然气开采》等九个具体会计准则。

4、资产减值迹象判断

资产减值的迹象是指可能导致资产的可回收金额低于其账面价值的情况。企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。如果资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可回收金额。可回收金额低于账面价值的，应当按照可回收金额，计提减值准备。资产存在减值迹象是进行测试的必要前提，因此企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。
存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值：
（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。
（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。
（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。
（4）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。
（5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。
（6）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。
（7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

(二)资产减值损失的确定

企业在资产作了减值测试并计算了资产可回收金额后，如果资产的可回收金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可回收金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
资产的账面价值是指资产成本减去累计折旧（或累计摊销）和累计减值准备后的金额。
资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。
第八号准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，但是，当资产处置、出售、对外投资、以非货币资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相应资产减值准备予以转销。这一点是针对长期资产而言的。而对于短期资产，如存货等，若是以前减值计提的存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额可以转回。
企业当期确认的资产减值损失反映在利润表中，减少当期利润；计提的资产减值准备作为相关的资产的备抵账户，反映在资产负债表中，减少期末资产价值。相对于旧准则，八号准则规定固定资产、无形资产等长期资产减值损失一经计提，以后会计期间不得转回，这很大程度上夯实了企业资产，避免了利润虚增，体现了谨慎原则，使报表更真实地反映企业的财务状况和经营成果。

(三)新旧准则下资产减值规定的差异

1.明确了进行测试的前提

新准则规定，企业在会计期末是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象，如果资产不存在减值迹象，则不必估计资产的可回收金额，也不必确认减值损失时。只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计资产的可回收金额。

2. 新准则引入了资产组的概念

新准则规定"准则中的资产包括单项资产和资产组"。采用了资产组概念，规定"资产组是企业可以认定的最小资产组合"，其产生的流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的流入。在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。

3.在减值迹象判断上，新准则比现行制度上要求更加明确

一是明确"企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值"。二是明确"如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额"。

4. 新准则引入了总部资产的概念

总部资产是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生独立的流入，计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。

5.新准则规定已计提减值准备不允许转回

新准则对固定资产等长期资产计提的减值准备有严格规定：已计提的减值准备不允许转回。固定资产只有在处置的时候，才可以冲销。新准则对短期资产除了作出更详细更具体的规定，使其会计实务更容易执行外，其余的无多大变化。而由于公允价值很大程度是靠人为判断，中国目前还无法广泛使用公允价值，人为调整利润的行为屡屡出现，所以对公允价值采取限制使用的态度。

6. 可收回金额的计量原则比现行制度更具实务操作指导性

对公允价值、处置费用和预计未来流量现值（如预计未来流量、折现率）的计算等分别作了较为详细操作指导规定。

7.新准则取消了商誉直线法摊销改用公允价值法

企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有活跃市场，只要有公平价值，就可以使用公允价值。强调一旦使用了公允价值，就停止历史成本价值的账务处理。
8.资产减值准备的披露更为严格
三、 计提的资产减值准备的披露工作应该体现在以下几个方面：首先，要在资产负债表的附表中严格地加入资产减值准备披露报告，即明细表；其次，对于已经计提减值准备的资产，要将相应资产的账面价值余额减去相应的减值准备后的净值公布在资产负债表中；此外，由于资产减值准备项目较多，要将其单列出来，体现在披露方面就是要注意各项减值准备的独立披露。新准则下资产减值计提对上市公司的影响

(一)计提资产减值准备对上市公司资产负债表的影响

以计提固定资产减值准备为例。在过去的会计制度中，无论固定资产的账面价值有多高，即使固定资产价值已大幅下跌，只要固定资产是按历史成本计价的，并按规定计提了折旧，会计报表中反映的固定资产余额远远异于现在的价值也是符合会计制度规定的。但现在，新准则对长期资产可回收金额的确定和资产减值损失不得转回这两方面有更明确的要求。这就避免了上市公司因长期资产减值损失的计提无据可依而导致的计提和转回的随意性。固定资产作为长期资产的一项，按新准则规定记录在资产负债表，则更加真实可靠。

(二)计提资产减值准备对利润表的影响

资产减值准备的计提都是直接计入当期损益，增加当期费用，减少资产，减少当期利润。如果少计或不计减值准备就会减少当期费用，增加资产，从而虚增当期利润。资产减值损失作为利润表的项目，对于它的确认，直接影响到企业的利润。同时，资产减值计提也会通过影响利润表的其他项目，从而影响利润。例如：投资收益是企业对外投资所取得的收益减去发生的投资损失和计提的投资减值准备后的净额。
由此可见，上市公司中完全可能存在着利用资产减值计提和转回操纵盈余的情况。《企业会计准则第8号--资产减值》对长期资产减值损失计提后不得转回的规定，无疑在这方面是对原资产减值会计一个非常有利的突破，对上市公司利用资产减值操纵盈余起到了有力作用。

四、 新准则下资产减值准备计提存在的问题

(一)资产减值会计在实务操作中存在的问题

１、关于引入资产组的问题
资产组概念的引进合理性和科学性。但是，由于资产组的认定在具体操作上十分复杂，涉及大量的主观判断，对会计人员的素质要求较高，因此，从我国的企业管理现状和上市公司监管来看，全面引入资产组的概念可能会遇到以下困难：
（1）我国企业的管理惯例和较低的管理水平不利于资产组概念的广泛运用。资产组概念的运用，需要有与之相适应的流量预算管理水平。我国大部分上市公司没有编制长期(3至5年)流量预算的惯例(而这恰恰是采用IAS36所必不可少的)，管理人员和会计人员对流量的测算普遍缺乏经验。在这种情况下，即使是测算企业层面上的流量都十分困难，更不要说是测算资产组的流量。
（2）资产组的划分缺乏明确的标准，容易诱发盈余管理行为。资产组的划分方法不同，直接影响到资产减值准备应否计提及计提多少等问题。在这种情况下，不论是监管部门还是注册会计师，都难以对此进行判断，客观上可能诱使企业利用资产组的划分来操纵资产减值准备和经营业绩。尤其是就我国对上市公司的监管而言，由于采取净利润、资产收益率等作为评价上市公司经营业绩的核心指标，上市公司利用资产组划分标准的模糊性，随意扩大或缩小资产组合据以进行盈余管理的动机相比国外上市公司而言可能会更为强烈。
（3）资产组的运用，将大大增加企业尤其是中小企业的会计成本，同时执行效果可能不甚理想。为提高按资产组确定可收回金额的可操作性，必须提供大量且详细的指南和解释，这可能大大增加准则制定部门的会计成本。即使这样，一些企业尤其是中小企业，在辨认资产组以及对资产组的未来流量进行测算时仍然会面临诸多实际困难，因此，资产组的运用可能达不到预期的效果。
２、关于资产减值的职业判断问题
资产减值新准则是新准则中最复杂的准则之一，它包含的内容比较多，而且比较抽象。不同的资产由于其价值、稀缺性的不同，在判断其是否存在减值迹象，就很需要依赖会计人员的职业判断。但是由于国家市场的不完善，同时也由于我国会计以证论资格的现象，我们会计人员对资产减值的职业判断有待提高。

3、可回收金额确定的问题

按照新准则规定，资产在发生减值迹象的时候，应当估计其可回收金额。减值迹象的判断是公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值，只要有一项超过账面价值，就表明资产没有发生减值，不在估计另一项金额。但问题是，我国的公允市场并不规范、发达，对公允价值的判断主要依赖经验判断和主观判断，而对资产未来流量的预测也是如此。这样一来，关于可回收金额的正确、有用性就值得商榷了。

(二)资产减值准则实施环境中存在的问题

１、资产减值相关的内部控制制度仍然较为薄弱
良好的资产减值内部控制制度对规范上市公司资产减值准备的计提具有十分重要的作用。尽管大部分上市公司都按证监会的要求建立了资产减值准备的内部控制制度，但其中相当一部分上市公司或者流于形式，或者存在着明显的缺陷。目前我国上市公司内部控制制度主要存在以下问题：
（1） 未解决好资产减值准备计提中的不相容职务相分离的问题，原始数据提供、测算、审核由一套人马完成；
（2） 在授权审批控制方面未做到按减值准备额的大小进行分级审核和审批；
（3） 资产减值准备计提中的审计监督严重弱化。
２、公司产权结构和治理制度不健全
我国大多数上市公司是国有企业改制而来，国有股处于绝对控股地位，传统国有企业中的"内部人"控制现象依然存在。这种情形促使部分上市公司经营管理者通过对资产减值会计政策的利己性选择使用(不提、少提、推迟确认和计提或者相反)来达到自己的某种特定目的或意图，即使这种选择损害了投资者的利益。比如，当公司报告期内盈利目标可能实现不了时，公司管理者可能授意财会人员不提或少提资产减值准备以增加报表利润，达到获取绩效薪酬，或避免被解聘的目的。
少数由民营企业改制上市的公司，由于少数大股东与广大中小股东利益的不一致，也可能通过大股东控制的经营管理者有系统地利用减值准备会计处理方法的可选择性来粉饰报表，达到损害中小投资者利益，满足大股东私囊的目的。
此外，我国上市公司对公司管理层的激励机制也存在严重缺陷，主要体现在对管理者业绩的评价标准仍然比较单一，还停留在以利润进行考核的初级阶段。这必定导致管理层具有较强的利润操纵动机，充分利用会计制度所赋予的会计政策选择权，对财务报表进行粉饰，以实现自身利益的最大化。

五、对存在问题的应对措施

(一) 从观念上对资产减值准备计提有新的认识

新会计准则对于资产减值准备的规定相对过去相比有不少的改变和完善。但对于企业而言，相比怎样计提资产减值准备，更为关键的应该是如何及时从观念上扭转企业对资产减值准备计提的实施的消极看法。过去许多企业对资产减值准备计提的实施存在抵触的情绪，企业不计提或少计提减值准备的现象时有发生，有些企业则采用计提折旧来代替计提资产减值准备，以上做法都是违背了基本会计准则的。因此，如何转变企业对上述错误认识，对企业会计工作是极为重要的。

(二)完善内部会计控制制度

会计控制不仅具有规范企业会计行为，保证会计资料真实、完整，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为等的作用，更重要的是其对于提升现代企业管理水平、实现企业经营目标也具有重要的作用。因此，认真对待会计控制制度的问题，不仅利人，更利己。

(三)会计人员提高自身职业道德，严格自律性管理

会计人员不仅要精通业务、胜任工作，更重要的是要保证汇集信息的真实、可靠，对需要反映经济业务的判断和表达应当基于客观的立场，以客观事实为依据，实事求是，严格做到"有所为有所不为"。在会计实务中，业务素质、本位利益等诸多方面的原因会使会计人员提供的会计信息严重失真，加强职业道德建设和自律性管理迫在眉睫。

(四)强化会计人员的专业知识

很多会计人员对于会计都是知其然而不知其所以然，实务操作中都是按既定的模式去工作，遇到像资产减值这样需要职业判断的情况，往往是应付了事。这可能是职业素质的原因，但也可能是专业能力的不足导致。也就是说不是不想，而是不能。对此，企业和国家都应该加大对会计人员专业知识、实务操作的培训，让他们真正理解资产减值的精髓。这样才能在实际工作中事半功倍。

(五)建立健全相关的法律法规，强化相关主体的法律责任

目前，一些企业利用会计手段调节会计数据的行为，不仅使企业丧失了诚信，而且也使会计的信誉受到了挑战。会计制度的意义不仅在于其被实施的频率，还在于它的威慑作用。对于参加会计资料的相关违法主体，不仅要明确法律责任，还要提高法律责任的威慑程度。我国目前企业会计数据失真问题的日益严重与其法律责任的威慑效果低下有着极大的关系。只有做到有章可循、有法可依、执法必严，才能真正规范企业的会计行为，打击利用会计手段的行为，保证企业正常运作，维护公众利益。

(六)加强机构的审计作用

注册会计师的审计可以说是防止企业会计的最后一道防线。但由于审计在很大程度上是依赖于职业经验和专业判断。而计提资产减值准备会涉及很多主观判断，以一种主观上的判断去判断另一种主观上的判断是否合法公允，因其标准难以客观固定。必然增加审计风险。因此注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客观依据或存在重大不确定性时，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响，决定是否在审计报告中予以揭示，以引起会计表使用者的充分注意，保证会计信息质量。

(七)进一步完善资产减值准则，加强明晰性和可操作性

在我国目前强调会计信息可靠性的情况下,不允许转回资产减值是现实的选择,有利于防止公司滥用资产减值的会计政策调节利润，但是允许转回资产减值可能有利于反映资产的真实状况,同时也为公司进行盈余管理提供了渠道。另一方面，新准则中大量使用公允价值，会计工作者更多的要依靠职业判断，但是在目前我国公司治理结构、会计准则不完善以及会计信息市场不完备的情况下，应谨慎地确定企业会计人员的专业判断范围、谨慎地赋予企业会计政策的选择权。我国会计制度对资产减值迹象的提示过于笼统。没有对市场利率或市场其他投资回报率的提高对资产产生的影响做出相应的规定。再者，对资产减值损失的确认和计量，国际会计准则按照单项资产和产出单位分别规范，并解决了资产减值测试的操作性问题；而我国会计制度不要求按产出单位进行减值测试，只规定按单项资产计提减值准备，同时也没有给出具有可操作性的规范。由于计提资产减值准备特别是计提存货和长期资产减值准备的影响因素比较复杂，其确认和计量有一定难度，因此，应该借鉴国际会计准则并结合我国实际情况，完善资产减值会计规范，制定操作性较强的具体标准或者独立制定资产减值会计准则，以指导企业的会计实践。
（八）建立健全公司治理结构，完善公司的激励机制
目前我国的上市公司普遍存在一股独大霸占公司的资产，并利用会计政策的漏洞，随意操纵企业利润，为个人谋取暴利的现象。对此我们可以实行股权多元化，这样可以有效避免大股东在一股独大的情况下进行有目的的操纵企业利润的行为。同时也要加强公司内部的治理，确保财务信息的质量，充分发挥监事会和独立董事的监督作用。另外，公司应该提供多套绩效评估方案，从各方面考察员工的需求，有效性地激励员工。

六、结束语

新准则关于资产减值的革新，是我国会计制度逐渐完善的表现。从新准则关于资产减值部分我们可以看出，我国新准则与国际会计准则是趋同的。可以说我们是向着国际会计准则的标准改革的。诚然，在会计领域上，我们很多地方需要向国际发达国家学习，但是，毕竟我国国情与发达国家不同，所以我们在借鉴国际会计准则解决技术层面的同时，还应当结合我国的实际情况，考虑我国资产管理的条例、状况及环境，认真审视各项减值准备的计提要求，从实际操作层面去革新资产减值理论。同时，任何可执行规定，都离不开公开透明的大环境，我们在革新会计准则，让会计体系不断完善的时候，不要忘记加强对经济环境、法制环境的清理和监督。只有在公平公正的大环境下，会计准则才能真正起到该有的作用。
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致谢
时光匆匆，四年大学生涯转眼间就要结束，我的心里充满不舍：不舍同窗四年的同学，不舍幽幽宁静的校园；更不舍谆谆教导我们的师长。有人说，大学是一个小社会，我们在里面初涉社会人生，也有人说，大学是一个塔，我们被保护的严严密密；而我要说，大学是一座连接学校与社会的桥，我们驻足桥上，领略两边风采。因为我有待我无微不至的老师，我不仅学到了许多专业知识，更学到为人处世的道理。老师们谆谆教导，让我的人生有了方向，对未来的规划更加明确。
在撰写毕业论文的时候，李举达老师给了我许多帮助，为我的论文提供许多宝贵的意见，在这里我对各位老师深表谢意，祝愿老师们身体健康，工作顺利！
邓达祥

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