论上市公司舞弊审计策略

中国资本市场已经走过了20年的风雨征程。在市场逐步成熟完善的过程中，上市公司的财务舞弊也犹如雨后春笋般地“崛起”，一发不可收拾。当前，审计风险更多地是来源于未能揭露的重大差错与舞弊，因此，有必要将揭露和报告重大欺诈、舞弊和非法行为作为一项重要的审计目标。笔者拟围绕上市公司舞弊的审计策略展开讨论。 一、提高舞弊审计中审计人员的专业判断能力 审计人员要充分利用自己的专业判断能力。主要包括：审计的重要性指标，舞弊审计的主要目标和结论，企业内部控制的力度，企业内部控制制度的可信赖程度，选择各类适当的审计程序以及判断公司的财务报表是否能适当、公允地反映当前的经营状况等。 保持适当的职业怀疑应成为注册会计师终生的行为方式。目前，上市公司成风的现状决定了在当前一段时期内，对舞弊的审计，尤其是对管理舞弊的审计，应成为注册会计师工作的重点。审计人员无论在审计计划阶段，还是实施阶段，都必须保待必要的职业质疑。一个称职的审计人员必具备强烈的好奇心和敏锐的观察力，能够在看似无关的现象中发现舞弊的线索。 二、深入了解分析客户的经营状况 深入了解客户的经营状况，能够使审计人员站在更高的角度看问题，从而更有效地发现舞弊。所谓了解客户的经营状况，不仅包括了解客户自身经营管理情况、竞争优势和劣势，还包括了解整个国家的、区域的、行业的、竞争对手的情况。管理当局舞弊必然有其动机，如整个行业不景气或新竞争对手的出现等都会使企业的营业额减少、毛利率降低，要想维持公司在证券市场上的良好形象，或保证自己的薪金不受影响，高层管理者就往往会诉诸于披露欺诈性财务报表达到目的。只有对客户整体情况有深入了解之后，审计人员才有可能抓住管理当局的心思，发现其潜在的舞弊动机。 三、关注舞弊预兆的信息，揭示企业内部舞弊行为 在企业组织内部，要关注内部控制的状况和有一定权限接近企业资产的员工的个人审计期间表现；并“换位思考”一些最常见的舞弊预兆信号，按其重要性进行排列如下：（1）公司经理对审计人员撒谎或过分回避其询问；（2）分部门经理过分强调达到利润预算或数量目标；（3）部门领导经常与审计人员存在争执，特别是在有关会计原则的应用上显得过于激进；（4）公司的内部控制系统非常薄弱；（5）公司总部报酬的实质部分取决于对数量性目标的实现程度；（6）上市公司对外部管理机构表现出非常不屑的态度；（7）管理经营或财务决策是由一个人或由极少的几个人决定的。 四、注重分析性复核在舞弊审计中的应用 当审计进入以风险为基础的审计阶段，分析性复核成了最主要的审计方法和程序。从整体看，我国的注册会计师在审计时往往更注重于加总合计，摘抄明细，太过于“埋头苦干”，从而只见树木，不见森林。一套完善的分析性复核体系不仅包括对企业财务数据的会计分析、财务分析，还包括更高层次的行业分析和前景分析。如果注册会计师能恰当地运用这一程序，就可以把握被审计单位会计报表认定的总体合理性，从而事半功倍地发现舞弊。 分析性复核是内部审计人员对被审计单位重要的比率或趋势进行的分析。审计人员只要稍微分析一下公司的会计报表，就能发现若干异常现象，从而确定审计重点。 五、设计延伸性审计程序借以发现舞弊 审计人员执行审计业务时，可采纳“错误与舞弊推定”原则，即未搜索到充分、适当的审计证据证明被审计单位会计报表的合法性、公允性和一贯性，那么应推定公司存在重大错误或欺诈嫌疑。延伸性审计程序并没有一个严格的限制，主要取决于审计人员的思维、想象力以及管理当局的合作程度。 六、现场调研及利用专业机构的帮助 现场调研及利用专业机构的帮助可以加深审计人员对被审计公司的了解，提高他们发现舞弊的能力。但目前，我国审计人员在外勤工作中，很少进行现场调研，往往是到了客户处就直奔账簿、凭证而去，先将总账、明细账加总核对，然后就忙于抽查凭证和复印资料去了。如果注册会计师能够到各个车间、营业部、管理部门去转一转，那么他会从员工的工作士气、企业的生产现场、管理部门的设置与运作等方面得到对企业经营情况更直观、更深刻的了解。 另外，发达的互联网、各种各样的专业机构和机构都可以帮助注册会计师得到凭自身力量难以得到的信息。 七、仔细寻找关联方及其交易 重大关联方交易的条件或金额不寻常，或目的不明。所有这类交易及余额都应加以检查。有些情况审计人员可能希望直接查阅关联方的记录。这类交易款项的收回可能性应有适当的证据支持。利用关联主交易调节利润是我国上市公司使用最普遍的一种舞弊手法。因此，审计人员一定要在审查工作中认真细致地搜寻关联方及其交易，识破公司狡猾的舞弊现象。 我国上市公司背后大多都有一个庞大的集团公司，而整个集团公司就像一个大家族，存在着难以理清的子公司、孙公司、兄弟公司的错综复杂关系。这就要求注册会计师必须理顺整个上市公司的产权关系，多研读相关的案例，增强自己发现关联交易舞弊的能力。 八、针对销售收入和应收账款的虚增重点审计 应充分利用分析性复核的程序，将本期收入与上期收入、本期各月间的收入进行比较，尤其应关注季末与年末收入的波动；将本期的应收账款周转率与上期数进行比较，如果显示降低则可能存在虚列收入的行为；将本期的总资产周转率与上期数比较，分析收入的增长与相应的资产规模是否恰当；分析收入的增长与应收款、存货、销货成本、销售费用的增长是否相互对应。 对增加盈余审计的侧重点应该是收入的控制测试、收入的真实性、估价的合理性、截期的恰当性。结合应收账款与预收账款选取大额、异常、靠近季末或年末、配比性有怀疑等交易事项进行交易测试。追踪检查至交易的支持性凭证，并考虑凭证的合理性与合法性。 在审计中应对销售采用的交易、交易方式、结算方式进行合理分析，识别是否为关联交易或是伪造交易单据虚构交易事实。 对销售合同的审查，审计人员应特别关注有无销售的附带协议或非正式条款、销售在实现程度上有哪些方面的限制会导致销售确认的重大不确定性，是否符合销售的确认条件，必要时可以将对上述事项的怀疑记载于应收款的询证函中要求获得对方单位的确认。 九、关注“其他应收款”和“其他应付款”的审计 审计人员在工作中应特别注意对这两个账户的审计。要特别关注长期挂账的“其他应收款”明细科目。长期挂账的“其他应收款”往往是收不回来的坏账或投资、或早已发生的费用，因此审计人员在审计时，对于账龄比较长的应收款，要追根刨底，彻底弄清它的内容和性质。众所周知，审查应收款时最常用的审计程序就是函证，但是对于特殊的其他应收款，审计人员不能轻信被函证单位的确认结果。如果有条件，最好亲自到被函证的单位了解情况，并向其索取承认此笔债务的声明书。将“其他应付款”与“应收账款”的明细科目相核对。 十、关注溢列存货的测试 首先，对销货成本的虚减主要是通过溢列存货价值而实现的。如果是虚构交易事实，那么虚增应收款和销货收入将伴随着产生虚列销售成本、虚构存货和应付账款，审计人员应将本期的存货构成（按大类、重要品种）与上期数进行对比，一般销售变化不大存货的价值构成变化也应不大。 其次，注重控制测试，了解存货的管理制度以及执行情况，测试采购的授权与核准、货物的验收、货物的收发存与存货记录的比较以及、验收单、货物订单等书面凭证上留下的交易轨迹的合理性与相关控制目标的符合程度，观察存货的分类、堆放、保管是否合理，评价成本会计制度以及存货的盘存制度，选取可疑的项目获得有关的存货入库单与出库单、供应商或销货票及送货单，运费，采购合同进行核对。选取一定时期的成本计算单进行核对验算。 再次，在对存货的审计中监盘与计价测试是必须执行的。监盘中应注意观察和验证被审计单位盘点程序和盘点方法的合理性，选择单位成本变动较大的以及价值较高的存货进行抽盘。 此外，审计人员还应获取充分、适当的证据予以证明存货的期末价值的合理性，减值计提的恰当以及存货的所有权方面的限制。 十一、关注溢列固定资产与费用递延的合理性 对于溢列固定资产主要从检查固定资产与在建工程的价值构成是否合理，收益性支出与资本性支出的划分是否恰当，借款费用的处理是否合规，以及折旧与减值准备计提的合理性，看是否溢列固定资产。 实地观察有关长期挂账在建工程是否已达到可使用状态。索取借款合同，了解资金的来源与用途，验证借款费用资本化的合理性。对于费用递延应获取费用受益期的文件，比照被审单位的实际状况分析有无明显不合理之处。 十二、关注漏列负债或隐瞒交易等信息的披露情况 检查期后入账的债务与货币资金的支付注意凭证日期的合理性，结合存货盘点与截期测试分析有无漏列相应的负债，检查期后入账的存货的原始单据的日期与记账日期是否一致，抽查期后入账的大额费用。如果被审计单位采用应付凭单制的控制方法，可以检查未处理的凭单，核对应付凭单登记簿的有关记录。