对我国公共债务会计反思与重构

摘要：公共债务是政府会计核算和报告的重要内容。公共债务会计既是当前我国政府会计改革的方向，更是困扰学术界的难题。本文立足我国国情，基于全球新公共管理运动和政府会计改革浪潮，在反思我国公共债务会计面临制度、文化等困境基础上，重点分析了我国公共债务会计存在的改革动力不足和改革能力不足两方面问题，并就新时期我国公共债务会计重构的基本思路和理论框架进行了探讨。
关键词：公共债务会计；目标导向困境；反思；重构

一、我国公共债务会计面临的困境

(一)目标导向困境

政府财务报告是政府会计的产成品，其主要目标是反映政府受托责任。政府受托责任表现在内外两方面。因而，可将政府会计目标导向分为外部导向和内部导向。政府财务报告目标导向取决于不同政治体制下政府受托责任倾向。
在西方宪政制度下，政府受托责任面向公民。因而，美国等西方国家将政府财务报告定位于向外部公民解除受托责任。美国政府会计准则委员会（ＧＡＳＢ）认为：“州和地方政府对外财务报告使用者主要有三类，分别是：（1）政府负有受托责任的公民；（2）直接代表居民的立法和监督机构；（3）投资者和债权人。”加拿大、澳大利业及国际会计师联合会在确定政府财务报告主要使用者时都没有将政府内部管理者列入其中。可见，西方国家政府财务报告目标导向以对外为主。
我国政府编制的预算与决算草案、政府预算执行结果都需要提请人民代表大会及其常务委员会审查批准后才能生效。但这种审批程序不但没有在有关预算会计制度中反映出来，而且人大对预算结果的审查往往只是走过场。可见，向人民解脱受托责任的外部导向目标实质上并未得到良好实践，这种状况显然不利于我国公共债务会计的改革与发展。

(二)内外制度困境

新制度经济学认为“制度”作为约束性行为规则，可分为正式约束（外在制度）和非正式约束（内在制度），两者从整体上构成一个社会完整的制度结构。当外在制度符合内在制度精神时，可获得内在化成本节约；外在制度与内在制度相悖时，其执行只能依靠权威、暴力或长期教化来修正内在制度。文化作为价值和制度系统对如何有效转化劳动、资本物质资源以服务人类需求和具有重要影响。具体而言：

1.国家制度层面

霍夫斯蒂德（Ｈｏｆｓｔｅｄｅ，1984）通过对39个国家10万余名ＩＢＭ员工问卷调查归纳出民族文化4个维度。在此基础上，格雷（Ｇｒａｙ，1988）建立了四对相互对立的会计价值观：（1）职业化与法律管制；（2）统一性与灵活性；（3）保守主义与乐观主义；（4）保密与透明。柯武刚、史漫飞（2000）认为，文化是一种无形的生产性资产，负债具有的负面经济内涵使政府官员在讨论公共债务会计核算与报告时，保守的政策制定者会更多考虑财务报告可能带来的不利后果及如何加以回避等问题。所以，即使政府颁布出台相关外在制度，但在具有保密特质会计文化价值影响下，短期内在公共债务核算方面要取得进展并不现实。

2.组织文化层面

组织文化指组织成员多年潜移默化形成的习惯性思维和行为方式。在政府会计改革之前，政府（包括我国政府在内）思维基本上是以内部为导向，关注过程而不注重结果；而政府会计改革要求管理者将公民视为政府服务购买者并关注结果。可见，前一种思维方式代表公共行政思维，后一种思维方式代表新公共管理思维。因此，要实施以权责发生制基础为核心的政府会计改革，充分的组织文化变革是前提。

3. 资本市场层面

我国的财政、国企和国有银行呈现“三位一体”格局。虽然法律明确规定不允许政府向银行借款，但在政企不分、国有银行产权不明晰的环境下，地方政府往往将国有银行视为“国库”变相借款。由于受政府压力，国有银行在放款过程中难以独立运用商业规则操作，致使专业的信贷审查流于形式。因此，只有改变财政、国企和国有银行“三位一体”局面，才能形成资本市场对政府财务报告质量的压力。

(三)会计技术困境

就会计技术层面看，在政府会计中应用权责发生制基础面临如下困境：

1.适当的成本核算和管理系统

权责发生制会计模式需要对成本进行详细核算和分析。通常情况下，预算管理引入权责发生制的时间滞后于政府会计引入权责发生制，因此政府会计进行权责发生制改革时难以从预算管理系统获得完全成本的详细核算和分析结果，这种矛盾不利于完全权责发生制会计模式引入。

2.国库集中收付制

只有在完善的国库系统支撑下，会计系统才能获得每一笔支出业务的支付状况及全面收入、支出信息并在此基础上形成以权责发生制为基础的会计信息。截至现在，我国国库集中收付制尚未完全铺开，在我国引入权责发生制会计基础为时过早。

3.高质量信息技术平台

无论是对资产及其价值的全面记录还是成本计量系统的建立都需要整合大量数据，这种需求对政府财务管理信息系统的建立提出更高质量要求。从系统软件配备上看，我国政府缺乏统一的信息系统；从系统硬件配备上看，我国没有一个完备的政府电信网络。政府财务管理信息技术平台的滞后势必会影响我国权责发生制会计改革进程。

二、对我国公共债务会计困境反思

基于上述分析，我国公共债务会计面临的困境可概括为由改革动力不足和改革能力不足两方面导致。事实上，政府会计改革是在充分改革动力推动下，由政府主导自上而下进行的。可见，政府会计改革与政府当局的重视程度密不可分。另外，上述诸多不利因素会随环境变化而变化。如就制度建设来说，可对当前政治制度进行微调；就权责发生制应用条件不足可通过增加配套投入等针对性措施进行改善；就保守、保密的会计文化价值而言，可借助经济全球化契机和新公共管理思想的推广使人们的意识形态、个人行为变得更加开放，随着我国经济体制和行政体制改革深入，势必使公共部门所享受利益与所承担风险相对称。因此，上述诸条件的完善对我国公共债务会计改革无疑可起到积极的推动作用。

三、我国公共债务会计框架体系重构

为顺应全球新公共管理运动和政府会计改革浪潮，解脱我国政府受托责任，必须重构符合我国国情的公共债务会计框架体系。这一框架体系主要应由相关法律规范体系、会计核算体系和财务报告体系3部分组成。

(一)法律规范体系

1.政府预算相关法规

政府会计作为预算管理服务和监督预算执行的信息系统，势必要在会计核算和报表编制方面进行改进。目前，我国预算编制的配套法规主要是1994年颁布，1995年1月1日正式实施的《中华人民共和国预算法》（简称《预算法》）。随着我国市场经济环境变化，财政管理体制改革深入，这部《预算法》已不能满足国内经济形势发展需要。如地方政府以“准市政债券”方式变相举债规避了《预算法》和企业债券管理制度规定，成为一项隐性公共负债，使政府会计对其无能为力。鉴于此，在修订《预算法》时应为政府会计改革铺平道路。

2.债务管理法规

目前，我国债务管理法规主要涉及：（1）国债（不含外债）。国债管理法规主要是1992年颁布的《国库券条例》。关于国债转贷资金，财政部2004年发布了《国债转贷地方政府管理办法》。（2）外债。外债管理法规主要包括《财政部关于印发〈关于外国政府贷款转贷管理的暂行规定〉的通知》（财债字［1999］230号）、《国务院批转财政部、国家计委〈关于进一步加强外国政府贷款管理若干意见〉的通知》（国发［2000］ 15号），《国际金融组织和外国政府贷款赠款管理办法》（财政部令第38号）等。（3）地方政府负债。财政部拟制订《地方政府债务管理办法》实现对地方政府债务监控。总之，我国现有债务管理法规虽然比较丰富，但对职工养老金负债、社保基金缺口、环境负债等问题都尚未触及，亟待完善。

3.政府会计准则、会计制度

会计准则和会计制度是两种不同的规范形式。在对某会计业务进行处理时，如果已有相应的会计制度，可直接按会计制度编制分录；如果有多种方法供选择或只有一种方法但会计制度并未明确，可参考会计准则规定进行选择，然后再按会计制度常规方法处理。
我国政府会计制度分别适用不同会计主体，不同会计主体各自采纳不同会计科目和账户体系。由于记账主体各自为政，会计科目各不相同，为政府主体编制整体财务报表带来极大不便。因而从长远发展考虑，应整合我国政府会计制度，统一会计科目表，编制政府财务报告。同时，政府会计准则设计应立足我国具体会计环境，首先研究公共部门会计概念框架等基础性问题；其次在会计概念框架基础上，以经济业务为主题设计一般业务类准则、特殊业务类准则和财务呈报类准则等具体会计准则。

(二)公共债务会计核算体系

与经济体制改革模式相适应，我国权责发生制政府会计改革只能走渐进式道路。因而在短期内可有针对性地对一些技术难度不大且有显著信息效用的会计交易与事项（如公共直接显性负债）运用权责发生制；对大部分公共或有负债和公共隐性负债可通过附表和附注进行披露。因而，政府会计应把公共债务核算重点放在公共直接显性负债（主要内容涉及国债本息、政府到期应付未付款项、粮食收购与流通中的亏损挂账、公务员养老金负债等），而对一些能可靠计量、发生可能性很高的或有负债也可适当确认。为此，应建立一个以历史成本为计量属性，以“核算公共债务直接显性负债为主，核算少量公共或有负债为辅”的公共债务核算体系。

(三)公共债务财务报告体系

涉及公共债务的基本财务报表是资产负债表。如果政府资产负债表无法详细提供关于“赤字”和“负债”信息，可考虑编制“财务状况表”将其作为提供政府债务信息的辅助报表。对可量化但不符合负债确认标准的公共债务可选择对其编制相关附表（如政府承诺表、贷款担保负债表、或有事项进度表、社保信息表等）；对无法量化但性质重要的或有负债和隐性负债，可选择在附注中做定性描述及披露可能的负债范围。对或有负债报告应遵循重要性原则、谨慎性原则和成本效益原则，并采用本年度与上年度相比较的多维度（类型、到期时间、所属部门等）披露模式。总之，公共债务财务报告体系可由基本财务报表（资产负债表）、附表（或有负债和隐性负债）、报表附注、辅助报表等组成，至少每年编制一次。
主要参考文献
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