审计谈文：浅谈审计舞弊含义与其存在理由
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内容提要 防范舞弊是当前银行业面临的重大课题。本文从舞弊的含义与特点、银行舞弊行为成因、银行内部审计在防范舞弊中的作用、应关注的几种舞弊迹象方面探讨内部审计师不仅应对内部制约、内部管理的内容进行评价,而且还需要通过加强职业判断从人性方面浅析浅析挖掘舞弊风险、揭露舞弊,来防范舞弊。
关键词 舞弊 内部制约 审计
2002年美国颁发了《萨班斯-奥克斯利法案》,对舞弊防范做出了强制性规定,”把发现高层管理人员任何程度上的舞弊行为都判定为内部制约无效”。对于即将在美国上市的国有商业银行,要严格遵循该法案,如果其内部制约被认定为无效,那么,其上市资格就会受到严重威胁。近来,银行连续发生了金额重大的资金舞弊案件。如何建立健全公司治理结构,优化内部制约、发挥内部审计的作用,防范舞弊,已成为当前银行业面临的重大课题。
一、舞弊的含义、特点及分类舞弊是指行为主体为获得非法利益采用不法手段所实施的故意行为,可能涉及一人、若干人或一个组织,其最本质的特点是蓄谋的、有欺骗性的行为,与差错(或一般错误)相比,舞弊具有明显的目的非法性、结果危害性、态度的主观性、过程隐秘性和手段欺骗性等特点,也正是这些特点,决定了舞弊审计具有难度大、风险高的特点。根据主体的不同层次,舞弊可分为分为:非管理舞弊(员工舞弊),机构内部雇员违背员工行为守则、以欺骗性手段不正当地获取组织的钱财或其他财产的行为。这种舞弊一般使机构利益受到了损害,如银行信贷经办人员收受好处后向不符合条件的客户发放贷款;管理舞弊,机构管理当局蓄谋的舞弊行为,主要的目的是虚增资产、收入和利润,虚减负债、费用,通过公布的误导性或严重歪曲的财务报告来欺骗投资者和债权人等,安然、世通等一系列财务报告舞弊案件。根据对组织经济利益的影响,舞弊还可以分为:损害组织经济利益的舞弊和谋取组织经济利益的舞弊。
二、银行舞弊行为的成因根据舞弊三角理论,动机(或压力)、机会及忠诚性的缺乏是舞弊得以产生的三个因素。具体来说,动机是指向一定的目的,并为达到这一目的而理性的选择行为的方向、步骤,舍取一定的工具和手段。最常见的是经济性动机,但有时情况压力(如经济压力或工作压力)也会成为舞弊的动机。机会是客观环境中存在的因素,使舞弊者能进行舞弊而不被发现,或者能够逃避惩罚的可能性。机会包括制约措施的缺乏、无法评价工作质量绩效、缺乏惩罚措施、资讯不对称、无能力察觉舞弊行为、无审计轨迹。机会的存在,使得舞弊动机实现成为可能。机会因素为实施舞弊提供了便利。一个人在机构中的地位越高、对机构资产的接触度越大,舞弊的机会就越大,发生更大规模的可能性也越大。忠诚性则是自始至终都按照最高(应该是最基本的?)的道德价值标准来行动的一种能力。三个因素中某一个或两个因素的存在都将导致舞弊的威胁,但只有三个因素的共同作用下,才能真正产生舞弊行为。这三者也是美国最新反舞弊准则要求注册会计师应该关注的舞弊产生的主要条件。当前银行舞弊产生的主要理由有:
(一)银行业之间竞争白热化产生的工作压力随着金融革新和开放的逐步深入,金融资源稀缺加剧,金融市场中各市场主体之间的竞争趋于白热化,银行各级经营机构为了存活和发展,出现不惜代价争夺市场资源的情况。基层机构为了完成上级下达的计划指标,采取了一些违背外部监管部门和内部规章制度的做法,最典型的例子就是个别行出现以客户资金不足为其垫款作为揽存条件,导致资金被客户骗走的案件。
(二)银行公司治理结构和内部制约的缺陷由于国内大多数商业银行公司治理结构中仍未真正做到“三分开”和“五独立”,对所有者让渡给高级管理人员的权力监督不力,为管理舞弊提供了机会;内部制约的设计和运行受制于成本与效益原则;内部审计部门的独立性不足,无法发挥其应有的监督和评价职能;管理人员在执行内制约度时的判断失误以及对指令的误解而使内制约度失效;相关职务的管理人员相互勾结,内外串通导致舞弊;或者内部不相容岗位员工之间的防范意识不强,内制约度形同虚设。这些内在因素的共同影响,削弱了银行内部制约制度的约束力,必定容易诱发舞弊行为。
(三)对舞弊者处罚不力由于我国目前对舞弊行为的司法处罚还处于逐步完善的实践之中,对当事者的处罚也更多地倾向于追究法人单位的经济责任,而对参与舞弊的个人的刑事及民事处罚还比较薄弱,个别机构对层级较高的舞弊者采取私下了结,甚至包庇舞弊者,这些都助长了作假舞弊的风气。
(四)激励约束机制尚不完善目前国内银行业绩效激励约束机制、财务指标体系的主流策略还不尽科学、合理,考核体系的导向不正确,上级管理层“以数字论英雄”的思维定势仍一定程度上;财务资源分配方式不合理,财务管理手段滞后。经营者为了获得一定的经营资源和回报,就可能心存侥幸,采取舞弊的行为。如上级行未根据下级单位的经营需要,下达的费用总额和分项额度不足,基层行采取了一些舞弊手段调整财务事项,内部审计实践表明,这是银行账外资金和“小金库”等不足屡禁不止的理由之一。
(五)革新转轨过程中,员工忠诚度下降正处于股份制改造时期的银行,大多采取减员分流、拉大收入差距等手段,部分银行员工产生不满情绪,工作积极性和责任心下降,忠诚度降低,加大舞弊案件产生的可能性。
三、内部审计在防范舞弊中的作用。健全、有效的内部制约是防范舞弊的最有效手段,而内部审计通过系统化、规范化的策略,独立、客观地评价和监督机构内部制约制度的健全、有效和遵循性,从而推动机构内部制约的完善和有效落实。审计师不仅应对内部制约、内部管理的内容进行评价,而且还需要通过职业判断从人性方面浅析浅析挖掘舞弊风险。
(一)银行内部审计通过检查和评估经营活动各方面的潜在风险水平、内部制约系统的充分性和有效性来协助遏制舞弊。银行内部审计应该确定:机构目标是否切实可行;考核指标是否合理;内部制约环境是否有助于培养制约意识;是否建立并维护了恰当的授权政策;是否职责分离、岗位之间互相监督、建立严密的对帐机制;是否建立保护银行资产和监测各项活动的机制(尤其在高风险领域);是否建立有效的风险管理政策;管理信息系统是否有效;是否书面明令禁止不可行的活动并制定明确的惩罚制度。审计人员应该充分评估机构和可审计单元(或事项)的风险状况,确认制约不够充分或制约过度的领域(和环节),提出推动内部制约状况的改善倡议,推动管理层进一步建立合理有效的制约制度。
(二)银行内部审计通过规范化的程序、职业化的手段、关注高风险领域,发现舞弊线索,进一步揭露舞弊行为,减少机构损失。银行内部审计人员应把握自身职业优势,将“职业怀疑精神”贯穿于审计过程中,时刻保持对舞弊产生三因素的足够的注意力,对于三要素同时成立的情况,应给予足够的关注,采取有效的审计程序以制约风险。同时,应充分了解舞弊的特点、舞弊技术以及与被调查活动有关的舞弊种类,不断提高职业判断能力和业务的熟练程度,警惕制约薄弱环节和非常规情况,从中发现可能导致舞弊的蛛丝马迹,对于诸如重要岗位人员遭受异常压力、品质不佳、故意犯错、消极怠工,银行内部个人利益、局部利益和整体利益存在较大冲突,内部审计机构在审计中难以获取充分、相关、可靠的证据,期末发生对盈亏有重大影响的异常交易(如关联方交易等),超越授权、制约薄弱环节等情况,应注意保持职业审慎和独立性,重新评估被审计对象的内部制约状况,如有必要,应该修改实质性测试的性质、时间和范围,进一步开展额外的审计测试,以获得足够的舞弊证据。(责任编辑：会计论文)>
(三)银行内部审计通过舞弊审计活动,积累经验,与各级经营管理层共享成果,推动反舞弊的深入。银行内部审计在实施舞弊审计后,进一步评价舞弊行为的特点、手段,调整和完善舞弊审计流程和审计技术,扩大舞弊审计的认识,有利于发现未来的舞弊迹象。同时内部审计可以与经营和管理层共同探讨舞弊审计中的一些经验,开展以案为鉴的教育方式,推动机构内部风险文化和制约文化的形成。
四、当前银行舞弊审计应关注的几种情况
1、注意有无混乱、很不完整或太规范等现象。一种如:故意不设或不提供业务台帐,使检查人员无法验证工作轨迹,或帐目混乱,账、证、实不符,甚至有涂改、挖补、伪造的凭证,可能存在乱中舞弊;另一种:账面上毫无违纪,有的连笔迹笔划都一致,这类账可能是假账。
2、要注意违反常规、逻辑的、互相矛盾的奇异不足、奇异的数字金额、收支事项等,例如:无建筑项目而发生建筑材料购置、奇异的代名代号的存款、相互矛盾的信贷申报资料(特别是不良贷款项目的申报资料)等,奇异的背后可能隐藏着贪污、“小金库”或骗贷等重大不足。
3、巧妙运用询问法。如:询问会计人员有无信贷人员代企业财务人员转帐情况,以防发放关系人贷款或信贷人员骗贷;询问相关人员的个体生活习惯及其变化;询问有无一把手操纵审批会议或以其他形式影响审批人独立发表意见的现象。应做到谨慎询问,特别注意不要同有可能涉及舞弊的人讨论舞弊的可能性;注意询问技巧,可从平常的不足开始询问。
4、注意重要时点发生的对盈亏有重大影响的异常交易(如;关联交易、平常较少业务的客户期末发生大笔交易等)。
5、关注诸如处置固定资产、出租出售抵债资产、收回呆帐等非经常性的易被忽视的业务。
6、充分运用浅析浅析性复核法。如:运用贷款利息收入和贷款季平均余额两个指标,参考同期贷款利率、贷款结构及新发放贷款的基本情况,判断贷款利息收入入账的合理性,看是否存在截留、少计利息收入行为。
7、对于贷款业务还要警惕与客户勾结骗取银行资产的情况。查阅信贷申报资料有无人为刻意粉饰资料、轻描淡写风险点;贷款手续是否完整;审批文件是否经有权人签字同意。
(责任编辑：会计论文)
内容提要 防范舞弊是当前银行业面临的重大课题。本文从舞弊的含义与特点、银行舞弊行为成因、银行内部审计在防范舞弊中的作用、应关注的几种舞弊迹象方面探讨内部审计师不仅应对内部制约、内部管理的内容进行评价,而且还需要通过加强职业判断从人性方面浅析浅析挖掘舞弊风险、揭露舞弊,来防范舞弊。
关键词 舞弊 内部制约 审计
2002年美国颁发了《萨班斯-奥克斯利法案》,对舞弊防范做出了强制性规定,”把发现高层管理人员任何程度上的舞弊行为都判定为内部制约无效”。对于即将在美国上市的国有商业银行,要严格遵循该法案,如果其内部制约被认定为无效,那么,其上市资格就会受到严重威胁。近来,银行连续发生了金额重大的资金舞弊案件。如何建立健全公司治理结构,优化内部制约、发挥内部审计的作用,防范舞弊,已成为当前银行业面临的重大课题。
一、舞弊的含义、特点及分类舞弊是指行为主体为获得非法利益采用不法手段所实施的故意行为,可能涉及一人、若干人或一个组织,其最本质的特点是蓄谋的、有欺骗性的行为,与差错(或一般错误)相比,舞弊具有明显的目的非法性、结果危害性、态度的主观性、过程隐秘性和手段欺骗性等特点,也正是这些特点,决定了舞弊审计具有难度大、风险高的特点。根据主体的不同层次,舞弊可分为分为:非管理舞弊(员工舞弊),机构内部雇员违背员工行为守则、以欺骗性手段不正当地获取组织的钱财或其他财产的行为。这种舞弊一般使机构利益受到了损害,如银行信贷经办人员收受好处后向不符合条件的客户发放贷款;管理舞弊,机构管理当局蓄谋的舞弊行为,主要的目的是虚增资产、收入和利润,虚减负债、费用,通过公布的误导性或严重歪曲的财务报告来欺骗投资者和债权人等,安然、世通等一系列财务报告舞弊案件。根据对组织经济利益的影响,舞弊还可以分为:损害组织经济利益的舞弊和谋取组织经济利益的舞弊。
二、银行舞弊行为的成因根据舞弊三角理论,动机(或压力)、机会及忠诚性的缺乏是舞弊得以产生的三个因素。具体来说,动机是指向一定的目的,并为达到这一目的而理性的选择行为的方向、步骤,舍取一定的工具和手段。最常见的是经济性动机,但有时情况压力(如经济压力或工作压力)也会成为舞弊的动机。机会是客观环境中存在的因素,使舞弊者能进行舞弊而不被发现,或者能够逃避惩罚的可能性。机会包括制约措施的缺乏、无法评价工作质量绩效、缺乏惩罚措施、资讯不对称、无能力察觉舞弊行为、无审计轨迹。机会的存在,使得舞弊动机实现成为可能。机会因素为实施舞弊提供了便利。一个人在机构中的地位越高、对机构资产的接触度越大,舞弊的机会就越大,发生更大规模的可能性也越大。忠诚性则是自始至终都按照最高(应该是最基本的?)的道德价值标准来行动的一种能力。三个因素中某一个或两个因素的存在都将导致舞弊的威胁,但只有三个因素的共同作用下,才能真正产生舞弊行为。这三者也是美国最新反舞弊准则要求注册会计师应该关注的舞弊产生的主要条件。当前银行舞弊产生的主要理由有:
(一)银行业之间竞争白热化产生的工作压力随着金融革新和开放的逐步深入,金融资源稀缺加剧,金融市场中各市场主体之间的竞争趋于白热化,银行各级经营机构为了存活和发展,出现不惜代价争夺市场资源的情况。基层机构为了完成上级下达的计划指标,采取了一些违背外部监管部门和内部规章制度的做法,最典型的例子就是个别行出现以客户资金不足为其垫款作为揽存条件,导致资金被客户骗走的案件。
(二)银行公司治理结构和内部制约的缺陷由于国内大多数商业银行公司治理结构中仍未真正做到“三分开”和“五独立”,对所有者让渡给高级管理人员的权力监督不力,为管理舞弊提供了机会;内部制约的设计和运行受制于成本与效益原则;内部审计部门的独立性不足,无法发挥其应有的监督和评价职能;管理人员在执行内制约度时的判断失误以及对指令的误解而使内制约度失效;相关职务的管理人员相互勾结,内外串通导致舞弊;或者内部不相容岗位员工之间的防范意识不强,内制约度形同虚设。这些内在因素的共同影响,削弱了银行内部制约制度的约束力,必定容易诱发舞弊行为。
(三)对舞弊者处罚不力由于我国目前对舞弊行为的司法处罚还处于逐步完善的实践之中,对当事者的处罚也更多地倾向于追究法人单位的经济责任,而对参与舞弊的个人的刑事及民事处罚还比较薄弱,个别机构对层级较高的舞弊者采取私下了结,甚至包庇舞弊者,这些都助长了作假舞弊的风气。
(四)激励约束机制尚不完善目前国内银行业绩效激励约束机制、财务指标体系的主流策略还不尽科学、合理,考核体系的导向不正确,上级管理层“以数字论英雄”的思维定势仍一定程度上;财务资源分配方式不合理,财务管理手段滞后。经营者为了获得一定的经营资源和回报,就可能心存侥幸,采取舞弊的行为。如上级行未根据下级单位的经营需要,下达的费用总额和分项额度不足,基层行采取了一些舞弊手段调整财务事项,内部审计实践表明,这是银行账外资金和“小金库”等不足屡禁不止的理由之一。
(五)革新转轨过程中,员工忠诚度下降正处于股份制改造时期的银行,大多采取减员分流、拉大收入差距等手段,部分银行员工产生不满情绪,工作积极性和责任心下降,忠诚度降低,加大舞弊案件产生的可能性。
三、内部审计在防范舞弊中的作用。健全、有效的内部制约是防范舞弊的最有效手段,而内部审计通过系统化、规范化的策略,独立、客观地评价和监督机构内部制约制度的健全、有效和遵循性,从而推动机构内部制约的完善和有效落实。审计师不仅应对内部制约、内部管理的内容进行评价,而且还需要通过职业判断从人性方面浅析浅析挖掘舞弊风险。
(一)银行内部审计通过检查和评估经营活动各方面的潜在风险水平、内部制约系统的充分性和有效性来协助遏制舞弊。银行内部审计应该确定:机构目标是否切实可行;考核指标是否合理;内部制约环境是否有助于培养制约意识;是否建立并维护了恰当的授权政策;是否职责分离、岗位之间互相监督、建立严密的对帐机制;是否建立保护银行资产和监测各项活动的机制(尤其在高风险领域);是否建立有效的风险管理政策;管理信息系统是否有效;是否书面明令禁止不可行的活动并制定明确的惩罚制度。审计人员应该充分评估机构和可审计单元(或事项)的风险状况,确认制约不够充分或制约过度的领域(和环节),提出推动内部制约状况的改善倡议,推动管理层进一步建立合理有效的制约制度。
(二)银行内部审计通过规范化的程序、职业化的手段、关注高风险领域,发现舞弊线索,进一步揭露舞弊行为,减少机构损失。银行内部审计人员应把握自身职业优势,将“职业怀疑精神”贯穿于审计过程中,时刻保持对舞弊产生三因素的足够的注意力,对于三要素同时成立的情况,应给予足够的关注,采取有效的审计程序以制约风险。同时,应充分了解舞弊的特点、舞弊技术以及与被调查活动有关的舞弊种类,不断提高职业判断能力和业务的熟练程度,警惕制约薄弱环节和非常规情况,从中发现可能导致舞弊的蛛丝马迹,对于诸如重要岗位人员遭受异常压力、品质不佳、故意犯错、消极怠工,银行内部个人利益、局部利益和整体利益存在较大冲突,内部审计机构在审计中难以获取充分、相关、可靠的证据,期末发生对盈亏有重大影响的异常交易(如关联方交易等),超越授权、制约薄弱环节等情况,应注意保持职业审慎和独立性,重新评估被审计对象的内部制约状况,如有必要,应该修改实质性测试的性质、时间和范围,进一步开展额外的审计测试,以获得足够的舞弊证据。(责任编辑：会计论文)>
(三)银行内部审计通过舞弊审计活动,积累经验,与各级经营管理层共享成果,推动反舞弊的深入。银行内部审计在实施舞弊审计后,进一步评价舞弊行为的特点、手段,调整和完善舞弊审计流程和审计技术,扩大舞弊审计的认识,有利于发现未来的舞弊迹象。同时内部审计可以与经营和管理层共同探讨舞弊审计中的一些经验,开展以案为鉴的教育方式,推动机构内部风险文化和制约文化的形成。
四、当前银行舞弊审计应关注的几种情况
1、注意有无混乱、很不完整或太规范等现象。一种如:故意不设或不提供业务台帐,使检查人员无法验证工作轨迹,或帐目混乱,账、证、实不符,甚至有涂改、挖补、伪造的凭证,可能存在乱中舞弊;另一种:账面上毫无违纪,有的连笔迹笔划都一致,这类账可能是假账。
2、要注意违反常规、逻辑的、互相矛盾的奇异不足、奇异的数字金额、收支事项等,例如:无建筑项目而发生建筑材料购置、奇异的代名代号的存款、相互矛盾的信贷申报资料(特别是不良贷款项目的申报资料)等,奇异的背后可能隐藏着贪污、“小金库”或骗贷等重大不足。
3、巧妙运用询问法。如:询问会计人员有无信贷人员代企业财务人员转帐情况,以防发放关系人贷款或信贷人员骗贷;询问相关人员的个体生活习惯及其变化;询问有无一把手操纵审批会议或以其他形式影响审批人独立发表意见的现象。应做到谨慎询问,特别注意不要同有可能涉及舞弊的人讨论舞弊的可能性;注意询问技巧,可从平常的不足开始询问。
4、注意重要时点发生的对盈亏有重大影响的异常交易(如;关联交易、平常较少业务的客户期末发生大笔交易等)。
5、关注诸如处置固定资产、出租出售抵债资产、收回呆帐等非经常性的易被忽视的业务。
6、充分运用浅析浅析性复核法。如:运用贷款利息收入和贷款季平均余额两个指标,参考同期贷款利率、贷款结构及新发放贷款的基本情况,判断贷款利息收入入账的合理性,看是否存在截留、少计利息收入行为。
7、对于贷款业务还要警惕与客户勾结骗取银行资产的情况。查阅信贷申报资料有无人为刻意粉饰资料、轻描淡写风险点;贷款手续是否完整;审批文件是否经有权人签字同意。
(责任编辑：会计论文)