中国注册会计师职业道德守则国际趋同及《国际职业道德守则》浅析
本站原创 注册会计师作为外部审计师，在为财务报表提供可信性方面扮演了关键的角色，投资者、债权人、监管机构及其他利益相关者往往以注册会计师的意见为基础进行决策。事实上，在公众心目中，公众利益实体的财务报告的可信性在很大程度上受审计师实施审计的有效性的影响。尽管对外部审计的有效性考虑涉及一系列不足，但外部审计师在对于财务报表产生重大影响的关键事项上做出客观的决定对于财务报表可靠性是至关重要的。换句话说，会计师应当从实质上和形式上保持独立性，遵循职业道德守则。具备合理性、全面性、严格性和可执行性等特点的职业道德守则的重要性在经历了数起重大审计和公司治理失败案例后尤为凸显，在这些失败案例中，财务报告的质量受到怀疑，同时由于会计师对财务报表发表了审计意见，因此，会计师的独立性尤其受到关注。国际监管机构鼓励各国及国际会计师行业组织继续与监管机构合作，强化各国和国际现有的职业道德和独立性方面的准则。在各国法律允许范围内强化职业道德和独立性准则，对于重塑公众对会计师能够做出客观判断的信心是有必要的。
一、会计师行业监管框架的变化
美国2002年出台的《萨班斯一奥克斯利法案》转变了会计师行业的监管状况，同时对如何评估会计师的工作(基于保护公众利益的预期)产生了永久性的影响。《萨班斯一奥克斯利法案》在全球范围内引发了加强会计师行业监管的举措，许多国家和地区的监管机构修改或制定了新的法律，通过设立审计监管机构来加强对会计师行业的监管。如今，世界大部分国家和地区均设立了独立的审计监管机构，他们对行业的监管包括查阅审计工作底稿，评价会计师的职业道德行为及独立性等。
会计师行业自出现起便开始制定自己的职业道德守则(包括独立 生守则)。
由于发生了数起影响广泛的公司治理失败案例，会计师的独立性受到损害，于是美国证券交易委员会于2000年使美国注册会计师协会丧失了对上市公司制定会计师职业道德守则的权力，同时美国证券交易委员会也要求美国注册会计师协会加强对非上市公司的会计师职业道德的规范。在这些案例中，审计师未能保持诚信及做出正确的判断，对客户的错误行为采取视而不见的态度并发表了无保留意见的审计报告。美国证券交易委员会于2000年采取的行动及其后在国际范围内发起的对会计师行业加强监管的举措引起了受国际会计师联合会监督的国际职业道德准则理事会起草并发布的国际职业道德守则在可靠性方面存在的不足。各国的监管机构和国际性的监管组织于2002年和2003年采取了一系列措施以评价是否继续支持国际会计师联合会(以及国际审计与鉴证准则理事会和国际职业道德准则理事会)起草并发布审计与职业道德守则，或是制定一套独立于会计师行业、对公众负责的准则制定程序。这些措施导致国际会计师联合会进行革新，也对国际准则定程序产生了影响。
二、国际会计师联合会的革新及国际职业道德准则的制定程序
2003年，国际会计师联合会审阅了自身的治理活动及监管责任，其目的是确定应如何加强其在保证全世界范围内的会计师履行公众利益责任方面而承担的角色。作为该进程的一部分，国际会计师联合会与国际监管机构及其他地区和国际性组织进行了一系列深入的磋商，同时咨询了其自身成员组织和会计师行业的专业人士。这些合作和磋商为国际会计师联合会带来了一系列革新，这些革新对于提高国际会计师行业的责任及树立投资者对财务报告、会计师的工作和世界金融证券市场的信心起到了关键的作用。
革新要求在准则制定方面应更加透明化，更多地考虑到公众和监管意见，加强监管和公众利益监督。同时革新还可以确保监管机构和行业专业人士能够进行定期、持续的沟通。这些革新是通过设立一些新的机构来完成的，革新倡议中的关键点包括设立以下机构：
公众利益监督理事会(PlOB)一该理事会负责监督国际会计师联合会在制定审计准则、独立性和其他职业道德准则、审计质量制约及鉴证业务准则等方面的工作。同时它也负责监督国际会计师联合会的遵循项目(ComplianceProgram o公众利益监督理事会通过咨询监控组(Monitoring Group)和国际会计师联合会领导小组(IFACLeadership Group)后，也会确定其他可能属于其监督范围的领域。公众利益监督理事会的成员由监控组挑选，这些成员来自于监控组的内部机构或其代表。
监控组(Monitoring G roup)一监控组由国际监管机构和相关组织，包括国际证监会组织、巴塞尔银行监管委员会(Basel Committee on BankingSupervision)、欧盟委员会(EuropeanCommission)、国际保险监督官协会(1nfernafiOnaI ASS0Ciafi0n ofInsurance Supervisors)及世界银行(World Bank)的代表组成。审计监管机构国际论坛(International F0rumOf lndependent Audit RegUlators)目前为该监控组的观察员。监控组负责及时将监管环境中发生的重大事项告知公众利益监督理事会，它起到了监管机构和国际会计师行业之间的沟通桥梁的作用。
咨询顾问组(Consultative Advis—ory Group)一咨询顾问组在准则制定过程中吸取了更多的公众意见。咨询顾问组的成员将公众意见融入各个专业领域。通过革新，咨询顾问组的地位得以巩固和加强。
作为国际会计师联合会的革新成果之一，国际职业道德准则理事会的成员结构进行了重组，公众利益受到更多关注。在该理事会的十七名成员中，有十名成员由国际会计师联合会的成员组织任命，两名公众成员代表公众利益，其他五名则由跨国审计师委员会(Transnational Auditors Committee)任命。其中半数成员为非执业者，此外，每次理事会会议均设有三名观察员，他们分别来自于美国公众公司会计监督委员会(PCAOB)、欧盟委员会和日本金融服务局(Japan Financial ServicesAuthority)。
三、监管机构对国际职业道德守则的影响
美国证券交易委员会自2001年以来一直是美国会计师独立性准则的制定学习贯彻国办56号文件精神机构，在2002年出台了《萨班斯一奥克斯利法案》后，该委员会进一步强化了相关规则。近年来美国公众公司会计监督委员会还陆续针对税务服务的有关不足发布了其他的会计师独立性准则。
美国的这种变化以及国际范围内其他监管机构的变化都对国际职业道德守则产生了影响。
2002年，国际证监会组织发布了《会计师独立性原则及公司治理在对会计师独立性监管中的角色》(“PrinciplesOf Auditor lndependence and theR0Ie of COrp0 rate Gove rnancein M0 nitO ri ng a n AUditO r’SIndependence”o国际证监会组织认为有关会计师独立性准则应确立一个原则框架，该框架由一系列被禁止的行为、约束条款、其他政策和程序以及披露构成，并至少能够应对下列五类因素对独立性的威胁：(1)自身利益；(2)自我评价；(3)过度推介；(4)密切关系；(5)外在压力。
会计师独立性准则应：(1)识别会计师应采取的适当防范措施，用以降低由允许进行的活动和形成的关系产生的独立性威胁；(2)特别强调审计项目组进行适当轮换的必要性，以此来保证项目组的高层成员在关键性的决策岗位任职不会超过一定期限；(3)要求会计师识别并评估对独立性的所有重大或潜在的重大威胁，包括由于与被审计单位的近期关系(可能发生于被任命为审计师之前)而产生的威胁，同时记录会计师如何采取防范措施以降低这些威胁。
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一、会计师行业监管框架的变化
美国2002年出台的《萨班斯一奥克斯利法案》转变了会计师行业的监管状况，同时对如何评估会计师的工作(基于保护公众利益的预期)产生了永久性的影响。《萨班斯一奥克斯利法案》在全球范围内引发了加强会计师行业监管的举措，许多国家和地区的监管机构修改或制定了新的法律，通过设立审计监管机构来加强对会计师行业的监管。如今，世界大部分国家和地区均设立了独立的审计监管机构，他们对行业的监管包括查阅审计工作底稿，评价会计师的职业道德行为及独立性等。
会计师行业自出现起便开始制定自己的职业道德守则(包括独立 生守则)。
由于发生了数起影响广泛的公司治理失败案例，会计师的独立性受到损害，于是美国证券交易委员会于2000年使美国注册会计师协会丧失了对上市公司制定会计师职业道德守则的权力，同时美国证券交易委员会也要求美国注册会计师协会加强对非上市公司的会计师职业道德的规范。在这些案例中，审计师未能保持诚信及做出正确的判断，对客户的错误行为采取视而不见的态度并发表了无保留意见的审计报告。美国证券交易委员会于2000年采取的行动及其后在国际范围内发起的对会计师行业加强监管的举措引起了受国际会计师联合会监督的国际职业道德准则理事会起草并发布的国际职业道德守则在可靠性方面存在的不足。各国的监管机构和国际性的监管组织于2002年和2003年采取了一系列措施以评价是否继续支持国际会计师联合会(以及国际审计与鉴证准则理事会和国际职业道德准则理事会)起草并发布审计与职业道德守则，或是制定一套独立于会计师行业、对公众负责的准则制定程序。这些措施导致国际会计师联合会进行革新，也对国际准则定程序产生了影响。
二、国际会计师联合会的革新及国际职业道德准则的制定程序
2003年，国际会计师联合会审阅了自身的治理活动及监管责任，其目的是确定应如何加强其在保证全世界范围内的会计师履行公众利益责任方面而承担的角色。作为该进程的一部分，国际会计师联合会与国际监管机构及其他地区和国际性组织进行了一系列深入的磋商，同时咨询了其自身成员组织和会计师行业的专业人士。这些合作和磋商为国际会计师联合会带来了一系列革新，这些革新对于提高国际会计师行业的责任及树立投资者对财务报告、会计师的工作和世界金融证券市场的信心起到了关键的作用。
革新要求在准则制定方面应更加透明化，更多地考虑到公众和监管意见，加强监管和公众利益监督。同时革新还可以确保监管机构和行业专业人士能够进行定期、持续的沟通。这些革新是通过设立一些新的机构来完成的，革新倡议中的关键点包括设立以下机构：
公众利益监督理事会(PlOB)一该理事会负责监督国际会计师联合会在制定审计准则、独立性和其他职业道德准则、审计质量制约及鉴证业务准则等方面的工作。同时它也负责监督国际会计师联合会的遵循项目(ComplianceProgram o公众利益监督理事会通过咨询监控组(Monitoring Group)和国际会计师联合会领导小组(IFACLeadership Group)后，也会确定其他可能属于其监督范围的领域。公众利益监督理事会的成员由监控组挑选，这些成员来自于监控组的内部机构或其代表。
监控组(Monitoring G roup)一监控组由国际监管机构和相关组织，包括国际证监会组织、巴塞尔银行监管委员会(Basel Committee on BankingSupervision)、欧盟委员会(EuropeanCommission)、国际保险监督官协会(1nfernafiOnaI ASS0Ciafi0n ofInsurance Supervisors)及世界银行(World Bank)的代表组成。审计监管机构国际论坛(International F0rumOf lndependent Audit RegUlators)目前为该监控组的观察员。监控组负责及时将监管环境中发生的重大事项告知公众利益监督理事会，它起到了监管机构和国际会计师行业之间的沟通桥梁的作用。
咨询顾问组(Consultative Advis—ory Group)一咨询顾问组在准则制定过程中吸取了更多的公众意见。咨询顾问组的成员将公众意见融入各个专业领域。通过革新，咨询顾问组的地位得以巩固和加强。
作为国际会计师联合会的革新成果之一，国际职业道德准则理事会的成员结构进行了重组，公众利益受到更多关注。在该理事会的十七名成员中，有十名成员由国际会计师联合会的成员组织任命，两名公众成员代表公众利益，其他五名则由跨国审计师委员会(Transnational Auditors Committee)任命。其中半数成员为非执业者，此外，每次理事会会议均设有三名观察员，他们分别来自于美国公众公司会计监督委员会(PCAOB)、欧盟委员会和日本金融服务局(Japan Financial ServicesAuthority)。
三、监管机构对国际职业道德守则的影响
美国证券交易委员会自2001年以来一直是美国会计师独立性准则的制定学习贯彻国办56号文件精神机构，在2002年出台了《萨班斯一奥克斯利法案》后，该委员会进一步强化了相关规则。近年来美国公众公司会计监督委员会还陆续针对税务服务的有关不足发布了其他的会计师独立性准则。
美国的这种变化以及国际范围内其他监管机构的变化都对国际职业道德守则产生了影响。
2002年，国际证监会组织发布了《会计师独立性原则及公司治理在对会计师独立性监管中的角色》(“PrinciplesOf Auditor lndependence and theR0Ie of COrp0 rate Gove rnancein M0 nitO ri ng a n AUditO r’SIndependence”o国际证监会组织认为有关会计师独立性准则应确立一个原则框架，该框架由一系列被禁止的行为、约束条款、其他政策和程序以及披露构成，并至少能够应对下列五类因素对独立性的威胁：(1)自身利益；(2)自我评价；(3)过度推介；(4)密切关系；(5)外在压力。
会计师独立性准则应：(1)识别会计师应采取的适当防范措施，用以降低由允许进行的活动和形成的关系产生的独立性威胁；(2)特别强调审计项目组进行适当轮换的必要性，以此来保证项目组的高层成员在关键性的决策岗位任职不会超过一定期限；(3)要求会计师识别并评估对独立性的所有重大或潜在的重大威胁，包括由于与被审计单位的近期关系(可能发生于被任命为审计师之前)而产生的威胁，同时记录会计师如何采取防范措施以降低这些威胁。
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