试析试论会计审计中公允性原则

当前位置: 大雅查重 - 范文 更新时间:2024-01-24 版权:用户投稿原创标记本站原创
【摘要】一百多年采,公允性原则一直为国外会计审计理论和实务界重视.但对其内涵却一直未予以明确,使,^\允性原则在国外会计审计理论与实务中占有非常重要的地值,却并不实用,对实践缺乏指导意义。我国引八公允性原则时,也未能克服这一缺陷,公允性原则的确切内涵一直是困扰我国会计审计理务和实务界的一大难题。只有揭示出公允性原则的科学内涵,才能发挥其应有的作用。
【关键词】公允性原则 会计原则 审计准则会计信息质量
一、公允性原则的历史考察
最早提出公允性原则的是英国,1884年英国公司法规定股份公司应向股东公布已审的资产负债表,并且强调会计师应审查报表是否“真实与公允”(True and Fair View)”。然而对于“公允”的含义却一直未给予确切的定义,直到今天,欧共体许多国家借鉴英国会计准则,将公允性原则翻译成本国语言对,仍有许多不同的理解,如德国将“公允”译成“按照事实(According to facts)”的意思,而法国等却把“公允”译成“信任(Faithfu1)”等等.不同的国家根据不同的理解,译出了不同的含义。
如果说英国提出了公允性原则,却没有赋予其明确的内涵,那么美国会计界在这方面做出了突出贡献。公允性原则被借鉴到美国是有其历史背景的 美国在本世纪三十年代以前会计处理方法多,选取会计方法随意性大,使会计信息质量极差,部分地导致了三十年代的大危机,危机的巨大损失使人们认识到很有必要结束这种会计方法多样性的局面。1934年以乔治.梅(George 0.May)为首的美国会计师协会与证券交易所合作的特别委员会建议公司在“认可的 会计原丑4框架内可以自由选择自己的会计方法,并且为了使会计原则成为测定报告公允性的准则,应对审计报告进行修正?? 。这一建议不久就被纽约证券交易所认可。可见,在这一时期,公允性原则的含义实质上就是指企业会计处理要选择认可的会计方法.只要符合这一条件,就遵循了公允性原则。此时期公允性原则的这种含义是与当时当局努力致力于减少会计方法多样性的特定历史背景分不开的。
遵循了会计原则就遵循了公允性原则,这种观点一直影响到现在,但是,对公允性原则的内涵,人们后来又提出了另一种看法,认为“公允”纯属道德范畴。A.c.利特尔顿(A.C.Littleton)博士在1953年美国会计学会为他出版的会计理论结构研究公告中指出“职业会计师的一个任务是把复杂的原始数据改造成对不同利益集团都有用的形式,但他还有一项重要的社会使命,即尽可能保持自己的独立性(Independence),以确保他的报告获得所有利益集团的接受”。A.c.利特尔顿博士所提出的独立性问题实质上是公允性问题 公允性原则具有道德的内涵,还可以从下面的观点进一步得到证实。AAA在《基本会计理论说明书》中也指出,要使会计信息在总体上具有相关性、可验证性和公平无偏性等特征,就必须:(1)提供能够满足所有使用者的信息,并且须避免偏见。(2)为了(1)应采取适当的会计技术。
在后来,美国审计准则指出,审计人员要得出“财务报表在各主要方面反映“公允”的结论.就须确认报表在以下五方面做到令人满意:(1)所选会计原则是公认的;(2)所选会计原则适合于具体情况;(3)报表的使用者能够从财务报表及其有荚注释中得到对报表的应用和理解有影响的事物的有荚信息;(4)报表所提供的信息是经过合理分类和归纳的;(5)财务报表能够在可以被接受的范围内,把根本性事务和交易反映出来。从以上论述可以看出,虽然美国审计准则在其陈述书中对公允性原则确切定义采取了回避态度,但是它仍试图从两方面来论述公允性原则的含义:一方面是所选用会计原则的质量,即会计原则须是公认的和适合具体情况才能算是遵循了公允性原则,另一方面是会计报表的质量,即会计报表应满足上述第三、第四和第五条所说的三个特征,才能算是公允的。
我们对公允性原则的历史考察后,可以得出以下几点结论:(1)公允性原则是会计审计学科中的重要原则,即使它的问世已经有一个多世纪,但至今仍然被欧共体各国信奉为会计审计的最高原则,这本身就说明它具有顽强的生命力。(2)公允性原则的内涵逐渐扩大,其含义至今仍不明确,但是我们从其内涵历史演变的轨迹中可以发现,它总是与会计原则相联系,同时与会计人员在会计处理过程中对待各方面利益的态度紧密相关。(3)最重要的是,我们从美国审计准则的作法中得到启示;揭示公允性原则的内涵应该从其静态(Steady)内涵和动态(Mobile)内涵两方面人手。财务会计最终要提供一套报表,报表要达到公允反映企业财务状况的目的,它就必须具备相应的特征,这些特征就是公允性原则的静态内涵;另一方面,要使财务报表具有公允性原则静态内涵这些特征,会计人员就应该采取相应的手段,这些手段就是公允性原则的动态内涵。
二、公允性原则的实证考察
那么公允性原则的动态内涵和静态内涵到底是什么呢?抱着这个问题,我们对四川和湖南两地的会计审计理论界与实务界进行了调查。我们调查的对象是企业总会计师、银行总会计师及注册会计师各三百人、会计学教授一百人,其中英美学者及其他来华工作人员47人。我们的调查分为两个阶段,并且都以问卷方式进行。而且i呵查及调查结果的分析都是严格按照有荚统计技术的要求进行的。
第一阶段,调查的目舶是要弄清公允性原则的静态内涵,调查的问鼯是:您认为公允地反映企业财务状况的会计报表应具备哪些特征?我们在问卷中列出了八个特征:(1)中立性(Neutrality),会计报表不偏向于任何一方的特殊利益和特殊需要;(2)相关可靠(Relevanceand Reliability)会计报表所提供的信息应具有相关性和可靠性;(3)完整性(Completeness)会计报表应全面反映企业财务状况;(4)便于理解(Understandable)会计报表所提供的信息应便于理解;(5)没有重大错误(Faultlessness)会计报表反映企业财务状况无重大错误;(6)忠实性 披露充分恰当(Faith、Full and Proper Discl∞ure)会计报表真实地反映企业财务状况,且会计信息得到充分恰当地披露;(7)不导致误解(Not tO Lead to Misunderstanding)会计报表应不致引起误解;(8)可比性(Comparability)会计报表与其他企业的报表问具有可比性。
我们要求答卷人选出他们认为正确的选择项,可以多选,在所收回的银行总会计师250份答卷中,有203人认为公允性原则的静态内涵包括中立性,占答卷总数的81.2 ,有198人认为公允原则的静态内涵包括“忠实性、披露充分恰当”,占答卷的79.2 ,而持其它观点的人数都不足35 ,也就是说在银行总会计师中绝大部分人都认为,公允性原则的静态内涵是:中立性、忠实性和披露充分恰当。我们对上表中会计学教授和企业总会计师及注册会计师答卷分析也可以得出同样的结论。所 ,一般地,公允性原则的静态内涵是指遵循公允性原则的会计报表应具有中立性、忠实性和披露充分恰当三方面的特征。
在第一阶段的调查中,我们得出了公允性原则的静态内涵,紧接着我们开展了第二阶段调查,调查的目的是要弄清公允性原则的动态内涵。调查的对象仍然是第一阶段的调查对象,调查的问题是:要使会计报表具有中立性、忠实性和披露充分恰当三个特征,您认为会计人员应该特别注意些什么?在问卷中我们列出了以下几个事项:(1)会计人员选取会计原则态度的适当性,即选取会计原则时是否采取了不偏不倚的态度对待各方的利益;(2)会计人员进行会计核算应遵循企业会计准则及会计制度}(3)所选取的会计原则的适当性,即应选取能起真实反映企业财务状况且能充分恰当地反映企业财务状况的会计原则i(4)会计核算无重大错误,能正确地进行会计核算;(5)会计人员所选取的会计原则是公认的。
从诵查结果可知,要使会计报表具有中立性、忠实性和披露充分恰当三个特征,银行总会计师268份答卷中有266份认为会计人员应特别注意的事项是事项一,即会计人员选取会计原则态度的适当性 占总答卷的99.25 ;有257份答卷认为是事项三,即所选取会计原则的适当性,占答卷总散的95.9 ,而其余的事项被认为值得特别注意的百分比都不足l4 。也就是说,绝大部分银行总会计师都认为,要使会计报表具有中立性、忠实性和披露充分恰当三个特征,就须得特别注意所选取会计原则的适当性和选取会计原则态度的适当性两方面的内容。
我们对企业总会计师、注册会计师和会计学教授的答卷进行分析,也可以得出同样的结论。
所以,一般地,公允性原则的动态内涵是指:(1)会计人员运用会计原则的适当性,即是否选取了真实反映企业财务状况且使企业财务状况得到充分恰当披露的会计原则}(2)会计人员运用会计原则态度的适当性,即选取会计原则时,对待各方利益是否采取了不偏不倚的态度。
综上所述,我们得出公允原则的内涵是:遵循公允性原则就是指要采取不偏不倚的态度去选取适当的会计准则,使所生产的会计报表具有中立性、忠实性和披露充分恰当三方面的特征。
三、理论解释及指导意义公允性
原则实质上是会计审计学科的基本概念之一,所以要对公允性原则进行理论解释,首先要对“概念 的属性有清楚的认识。一般地,概念又可分为哲学概念和本簇概念。哲学概念的重要特性是,它不只属于某一特定的学科或艺术,它属于公共知识领域,几乎所有学科体系的基本理论,都以这些哲学概念为背景。本簇概念是用于特定知识分支的概念,如经济学中的边际成本。有的概念同时具有一般哲学概念的性质和本簇概念的性质,所以要认识这种类型的概念,就得弄清其在共同知识领域中的内涵和在特定领域中获得的特性。公允性原则这个概念就具有一般哲学概念的性质,同时又具有本簇概念的性质,所以,当借用到会计审计学科中时,它在一般哲学中的内涵“公平、中立、不偏不倚”也被借鉴了过来,同时会计审计这个特殊的领域又会赋予它特定的内涵。
正如我们在历史考察中所看到的那样,公允性原则刚剐被引入到会计审计领域时,人们还不知道该赋予它什么样的特定内涵。结果人们采用了最简便的作法,把选用的会计原则是公认的,作为公允性原则的内涵。但这种作法过于简单,投有结合会计审计领域的特征对公允性原则的一般哲学意义加以引申,以形成会计审计领域的新规则,同时这种作法也使公允性和合法性混同起来。所以,很快,人们就意识到了这种作法的缺陷,在研究公允性原则时,有意识地把其一般哲学意义同会计审计的特征结合起来.提出了公允性原则属于道德范畴的观点,可是这种观点同样没有把公允性原则的一般哲学意义同会计审计的特征加以很好地结合,主要强诵的还是公允性原则的一般哲学意义。接着,美国审计准则提出了符合公允性原则的会计报表应具备的特征及如何才能使报表具有这些特征,为揭示公允性原则的内涵指明了方向,然而美国审计准则强调的却只是会计审计的特征,完全忽略了“公允 的一般哲学意义。而我们实证调查所得出的结论把公允性原则的一般哲学意义和会计审计的特征非常好地结合起来.具有很强的操作性和指导意义,因而是比较科学的。
公允性原则的静态和动态内涵是相互作用相互统一地,静态内涵是动态内涵的结果,动态内涵是静态内涵的手段,即是手段与结果的关系。会计报表是否公允地反映了企业财务状况,既要以公允性原则的静态内涵来衡量,又要用动态内涵来衡量,二者缺一不可 但是就公允性原则的静态内涵来说,公允性原则是会计报表质量的衡量原则;就其动态内涵来说,公允性原则又是财务会计核算的基本原则 所以研究公允性原则的现实操作应从其动态内涵人手。
(1)会计人员选取会计准则态度的适当性,即会计人员在选取会计准则时对待各方面的利益,要采取不偏不倚的态度,保持自己的独立性。那么会计人员如何才能保持自己的独立性呢?在现实经济生活中,会计人员是企业的组成人员,在企业中往往有重大经济利益,从而使其必然站在企业的利益立场上选取会计方法,而不惜牺牲企业外的利益集团的利益。所以会计人员在选取会计原则保持独立性,是比较困难的。但是这并不是说公允性原则在这方面没有操作性.实际上,会计人员的独立性,可以认为是在第三者看来他是独立的,即形式上的独立性,在第三者看来会计人员在会计处理过程中采取了独立的态度,没有偏向任何一方的特殊利益;如果在第三者看来,会计人员在会计处理中严重偏向某一方的利益,则说明他没有遵循公允性原则,他所生产的会计报表没有公允地反映企业的财务状况。(2)会计人员选取会计准则的适当性,即会计人员应选取能够真实反映企业财务状况且充分恰当地披露企业财务状况的会计准则。
会计人员如何才能达到公允性原则这方面的要求呢?影响会计人员达到这个要求的最重要因素是会计人员的素质。会计人员的素质高,对各种会计方法的适用条件、对具体的会计事项的特点理解得越透彻,则越容易达到公允性原则这方面的要求。另一方面,公允性原则这方面的内容实质上也要求会计人员有较高的判断力,一般说来如果会计人员对客观会计环境观察得越深透,则他的判断也就越适当。公允性原则要求选取会计原则适当性这方面的内容,也可以通过内部控制制度的建立部分地实现,建立内部控制制度实际上也是会计准则运用到具体的会计环境的过程,这一过程也要考虑公允性原则的要求,要考虑各会计方法的特点和企业会计业务的具体特征,选取适当的会计原则和方法,设计出恰当的会计制度。如果认为用公认的会计准则来反映,处理企业的具体情况并不恰当,则会计人员应该另外选取适当的会计方法,并对这一情况在报表中加以充分披露。
公允性原则具有重要的指导意义,也给我们诸多启示。(1)企业会计人员进行会计核算时必须遵循公允性原则 十二太原则中并没有原则对会计人员选取会计方法态度的适当性,及会计人员选取的会计方法的适当性予以规范,所以我们认为有必要将公允性原则确认为会计核算的基本原则。(2)会计具有强烈的社会性,会计信息对企业的各个利益集团来说应该是公允的,所以公允性也应确认为会计信息的质量特征。(3)会计准则制定机构在制定会计准则时须遵循公允性原则,使他们所制定出来的会计准则用于会计处理时,对待各方面的利益都公平适当的,否则,用这些会计准则生产出来的会计报表难免会合法却不公允。(4)公允性原则也要求会计准则的制定机构在制定会计准则时,考虑会计准则与具体会计环境的相关性,即所制定的会计准则要能真实反映客观情况,否则,所制定的会计准则就会使会计报表不能公允地反映企业的财务状况。现在我国会计方法比较单一,结果单一的会计方法用来反映不同企业的具体情况,可能并不都适当,所以我国会计准则制定机构制定会计准则时,应对这一点加以注意,遵循公允性原则。