有关公允价值在具体会计准则中运用
本站原创 摘要]我国企业会计准则自1997年引入公允价值计量后，经历了提倡、回避和重新引用三个阶段。2007年1月1日起实施的现行会计准则中大量使用了公允价值计量，随着我国企业在海外融资上市等会计客观环境的变化，按照公允价值编制会计报告成为大势所趋。本文对公允价值计量在我国会计准则—— 具体准则中的相关运用不足进行浅析浅析，并针对所存在的不足合理提出几点倡议，以达到更好的运用公允价值计量的目标。
关键词]公允价值具体会计准则运用
公允价值不足近十几年来一直是国际会计前沿中一个极富挑战性的热点和难点不足。2006年2月15曰，财政部颁布了现行的企业会计准则，该会计准则体系与之前的准则相比，最大的亮点应该是具体会计准则中重新引入公允价值计量属性。该举主要是为了与国际会计准则趋同，但在具体会计准则中运用公允价值计量时存在一些不可避开的不足，以下从不同具体会计准以浅析浅析讨论。
一、我国引入公允价值的理由浅析浅析《企业会计准则——基本准则》在第九章“会计计量”中指出，在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。从该规定中可以看出，公允价值计量属性具有公正性、虚拟性及广泛性等特点。我国在2006年企业会计准则中引入公允价值计量属性有理论和实践两个方面的理由。
理论理由国际上公认， 受托责任观和决策有用观是会计的两个目标。
受托责任观要求会计能够提供与受托者履行受托责任相关的信息。
由于历史成本是以原始真实交易为基础，能够提供真实可靠的数据信息，因此，在受托责任观的会计目标下，传统的会计在计量属性方面主要选择了历史成本计量。但是近年来，国际会计准则理事会以及美国财务会计准则委员会(FASB)在会计信息质量方面提出的更多的是，要求企业所提供的会计信息具有相关性，也就是要求企业能够提供对信息使用者进行经济决策有用的会计信息，即IASB与FASB等当前都倾向于决策有用观这一会计目标。而公允价值能够在市场经济条件下，及时反映瞬息万变的变化，提供给信息使用者其进行决策有用的会计信息，因此采用公允价值计量更有利于新市场环境条件下的决策有用观这一会计目标的实现。
实践理由市场经济发展的内在需要随着我国加入WTO，市场经济进一步开放，大量外国资本涌入我国，金融衍生产品交易活跃，已产生了数量众多、特点各异的衍生金融工具。衍生金融工具作为一种合约，它只产生相应的权利和义务，交易和事项尚未发生，无历史成本可循，交易从合约签订到对；中、再到交割或换回原资产，耍经历一段或长或短的时间，其问衍生金融工具的市场在不断变化，这种变动在以历史成本为计量属性的传统财务报表中根本无法反映出来。因此，传统的历史成本计量已不能担负起这种非物质交易或会计事项的计量重任，促使我国的企业会计准则采用公允价值计量属性。
会计准则国际趋同的必定要求近年来，IASB及FASB等在各自所公布的相关会计准则中纷纷将公允价值作为首选的计量属性加以运用，以提高会计信息的相关性。因此，在提倡会计准则的国际趋同的大环境下，可以说公允价《商场现代化》2010年9月(上旬刊J总第622期值在某种程度上代表着财务会计计量属性的发展方向，其运用范围和程度成为衡量一个国家或一个地区、一个组织的会计国际化程度的重要标志。基于这样一个背景，我国财政部为了实现与国际会计准则的趋同，在2006年颁布的《企业会计准则— — 基本准则》中明确地将公允价值作为会计计量属性之一，并在相关具体会计准则中不同程度地加以运用，这是我国会计准则同国际会计准则实质性的趋同，也是我国企业会计准则和国际会计准则接轨的重要标志。
二、公允价值在具体会计准则中的运用在《投资性房地产》准则中的运用及影响根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产在初始计量时应当按照成本进行初始计量。在后续计量时，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行计量，但在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行计量。另外，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销。
应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
根据上述规定，在投资性房地产升值的情况下，上市公司如果采用公允价值来计量其购入的投资性房地产，将资产负债表日投资性房地产的公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，将会大幅提高其净资产和当期净利润，对外可以提供良好的业绩指标，对企业的未来发展将产生很积极的影响。但在增加企业当期净利润的同时，也意味着企业未来缴纳的税金会相应增加，将直接导致流出企业。另一方面，拥有较多投资性房地产的公司的业绩将更多的受房地产的市场变化的影响，而影响房地产市场变化的因素又是多种多样的，其中很多是企业经营者所不能制约的，因此，对投资性房地产采用公允价值计量会增加经营业绩的不稳定性，甚至有可能掩盖了管理层的经营不利或优秀管理能力。
在《非货币性资产交换》准则中的运用及影响根据《企业会计准则第7号— — 非货币性资产交换》，非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(I~Pq,b价)。在会计处理时具体分为不涉及补价和涉及补价两种情况。首先，不涉及补价的非货币性资产交换，应当按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，则以换入资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础。换出资产账面价值与其公允价值之间的差额，计入当期损益。其次，涉及补价的非货币性资产交换应当分别处理：第一，支付补价的，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。第二，收到补价的，应当以换出资产的公允价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。
以上会计处理过程中由于公允价值计量产生的三种差额均计入到当期损益中，即这些差额最终都直接影响到企业当期净利润的多少。也就是说，企业当期净利润的多少受换出资产账面价值与换出资产公允价值差额的影响波动性很大，这对企业当期资产的结构、所得税费用以及净资产等均会产生很大的影响，同时所提供的相关信息也有可能误导信息使用者，使其做出不利的决策。
在金融工具相关准则中的运用及影响《企业会计准则—— 具体准则》中涉及金融工具的有第22号《金融工具确认和计量》、第23号《金融资产转移》、第24号《套期保值》和第37号《金融工具列报》。根据这四项具体准则的规定，企业初始确认金融资产或金融负债时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。企业对金融资产进行后续计量时应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用(准则相关特殊规定在这里不予考虑)。
将金融资产或金融负债由于初始与后续计量而产生的公允价值的变动计入当期损益这种做法将会使上市公司的短期投资的部分利润浮出水面，使得公司业绩有所提升。而金融衍生工具以公允价值计量，相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益，有利于及时、充分反映企业的衍生工具业务所隐含的风险及其对企业财务状况和经营成果的影响。但是，上述公允价值变动损益由于是未实现的收益， 因而会虚增企业利润，而利润的增加又会导致税收的加重，结果会导致流出企业，容易导致一般投资者的决策失误。
同时由于衍生金融工具升降的不确定性而带来的企业利润的不确定性也会增加投资者的投资风险。
三、公允价值在运用中存在的不足及深思公允价值在相关准则中的具体运用能够通过更好地反映市场因素和时间价值，从而更准确地计量所发生的交易事项的内容。但是，在运用公允价值的过程中依然存在一些值得我们深思的不足。
公允价值运用中存在的不足浅析浅析市场环境不完善，公允价值难以取得在我国，市场经济体制虽已初步形成，但还没有形成完全开放的市场体系，资源在市场上的自由流动仍存在较大的限制，不同市场上所反映出来的市场信息不一致；部分市场仍然处于垄断状态，竞争尚不能完全展开，资源不能反映市场的公允性；政府对市场的干预现象仍旧存在，在这种情况下，真正公平的市场很难形成，即便能够形成但绝大多数资产的公允价值也难以获取。这使公允价值计量在具体会计准则的运用中会比较困难。
规范极度缺乏，可操作性不强尽管现行会计准则体系中确实大量运用了公允价值计量属性和现值估值技术，但有关公允价值计量与披露的规定和阐述分散于各项具体会计准则及其运用指南中，规定缺乏一致性，可操作性不强，增加了运用现值确认公允价值的难度。如果一项资产或负债没有活跃的交易市场作为定价基础，又缺乏可以依赖的详尽准则规定，那么其公允价值就需要依赖专业人士做出评估和判断。但是众所周知评估难以把握，而且存在人为操纵因素。因此，不详尽的规定最终必定会影响公允价值在具体会计准则中的运用。
由会计从业人员素质引发的不足运用公允价值计量属性时。需要会计人员专业的主观判断，尤其是在估计公允价值时涉及到现值、折现率等不足，这些都需要会计人员了解金融市场，并具有很高的专业技术水平。由于公允价值获取上具有一定的难度， 因此对会计人员的专业技能和职业判断能力提出了更高的要求。而目前我国特别缺乏高素质、复合型的会计人才，大部分会计人员受教育水平较低，致使其职业判断水平及职业道德水平不高，主动或迫于一些高管人员的压力，在运用公允价值计量属性时进行虚假评估，甚至以欺诈、舞弊等手段来操纵利润。也就是说，公允价值计量属性的运用为低素质的会计人员进行利润操纵提供了空间。
完善公允价值计量的深思，完善公允价值运用的市场条件公允价值的合理确认需要一个能够进行充分竞争的活跃市场，只有建立更为活跃的市场才能使交易双方都能够获得更为客观、直接而且公正的公允价值。因此，需要继续培育并完善各级资本市场，建立充分竞争的生产要素交易市场，尤其是房地产市场和金融工具交易市场，因为具体会计准则中对投资性房地产和金融工具在计量时都采用了公允价值计量属性，这两个市场的活跃程度将会影响公允价值在我国的执行情况。同时，要打破行业垄断，打破分业经营的限制，鼓励混业经营并充分引入市场竞争机制。
统一规范公允价值计量准则为了提高公允价值计量属性在具体实务运用上的可操作性，倡议在相关会计制度中制定相应的准则以及应用指南，给予公允价值明确的有利于具体实务操作的规范要求，以规范指导公允价值计量属性在不同会计准则之间的具体运用，保持不同准则中应用公允价值的一致性，既便于具体操作，同时又能很好地解决具体操作不足。相应的准则以及应用指南制定得越详细，越能为在市场信息不够充分的情况下运用公允价值提供必要的理论依据和指导策略。
提高会计人员综合素质公允价值的合理评估及运用需要依靠专门的会计人员的职业判断及职业道德水平，因此必须要提高会计人员的综合素质。首先，在职业道德建设方面。强化法制教育，要求会计人员在不违反法律法规和会计准则的基础上处理会计业务；同时，切实加强诚信建设，牢固树立务实求真的职业操守，从根本上消除虚假现象的发生。其次，在业务方面，提高会计人员业务操作能力，减少其对公允价值判断的偏差。只有提高了会计人员的综合素质，建立了合理的监督机制，公允价值才能得到合理运用，并会在一定程度上提高和改善我国财务会计信息的质量，使之向利害关系人传达更为真实的企业价值信息。
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关键词]公允价值具体会计准则运用
公允价值不足近十几年来一直是国际会计前沿中一个极富挑战性的热点和难点不足。2006年2月15曰，财政部颁布了现行的企业会计准则，该会计准则体系与之前的准则相比，最大的亮点应该是具体会计准则中重新引入公允价值计量属性。该举主要是为了与国际会计准则趋同，但在具体会计准则中运用公允价值计量时存在一些不可避开的不足，以下从不同具体会计准以浅析浅析讨论。
一、我国引入公允价值的理由浅析浅析《企业会计准则——基本准则》在第九章“会计计量”中指出，在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。从该规定中可以看出，公允价值计量属性具有公正性、虚拟性及广泛性等特点。我国在2006年企业会计准则中引入公允价值计量属性有理论和实践两个方面的理由。
理论理由国际上公认， 受托责任观和决策有用观是会计的两个目标。
受托责任观要求会计能够提供与受托者履行受托责任相关的信息。
由于历史成本是以原始真实交易为基础，能够提供真实可靠的数据信息，因此，在受托责任观的会计目标下，传统的会计在计量属性方面主要选择了历史成本计量。但是近年来，国际会计准则理事会以及美国财务会计准则委员会(FASB)在会计信息质量方面提出的更多的是，要求企业所提供的会计信息具有相关性，也就是要求企业能够提供对信息使用者进行经济决策有用的会计信息，即IASB与FASB等当前都倾向于决策有用观这一会计目标。而公允价值能够在市场经济条件下，及时反映瞬息万变的变化，提供给信息使用者其进行决策有用的会计信息，因此采用公允价值计量更有利于新市场环境条件下的决策有用观这一会计目标的实现。
实践理由市场经济发展的内在需要随着我国加入WTO，市场经济进一步开放，大量外国资本涌入我国，金融衍生产品交易活跃，已产生了数量众多、特点各异的衍生金融工具。衍生金融工具作为一种合约，它只产生相应的权利和义务，交易和事项尚未发生，无历史成本可循，交易从合约签订到对；中、再到交割或换回原资产，耍经历一段或长或短的时间，其问衍生金融工具的市场在不断变化，这种变动在以历史成本为计量属性的传统财务报表中根本无法反映出来。因此，传统的历史成本计量已不能担负起这种非物质交易或会计事项的计量重任，促使我国的企业会计准则采用公允价值计量属性。
会计准则国际趋同的必定要求近年来，IASB及FASB等在各自所公布的相关会计准则中纷纷将公允价值作为首选的计量属性加以运用，以提高会计信息的相关性。因此，在提倡会计准则的国际趋同的大环境下，可以说公允价《商场现代化》2010年9月(上旬刊J总第622期值在某种程度上代表着财务会计计量属性的发展方向，其运用范围和程度成为衡量一个国家或一个地区、一个组织的会计国际化程度的重要标志。基于这样一个背景，我国财政部为了实现与国际会计准则的趋同，在2006年颁布的《企业会计准则— — 基本准则》中明确地将公允价值作为会计计量属性之一，并在相关具体会计准则中不同程度地加以运用，这是我国会计准则同国际会计准则实质性的趋同，也是我国企业会计准则和国际会计准则接轨的重要标志。
二、公允价值在具体会计准则中的运用在《投资性房地产》准则中的运用及影响根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产在初始计量时应当按照成本进行初始计量。在后续计量时，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行计量，但在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行计量。另外，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销。
应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
根据上述规定，在投资性房地产升值的情况下，上市公司如果采用公允价值来计量其购入的投资性房地产，将资产负债表日投资性房地产的公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，将会大幅提高其净资产和当期净利润，对外可以提供良好的业绩指标，对企业的未来发展将产生很积极的影响。但在增加企业当期净利润的同时，也意味着企业未来缴纳的税金会相应增加，将直接导致流出企业。另一方面，拥有较多投资性房地产的公司的业绩将更多的受房地产的市场变化的影响，而影响房地产市场变化的因素又是多种多样的，其中很多是企业经营者所不能制约的，因此，对投资性房地产采用公允价值计量会增加经营业绩的不稳定性，甚至有可能掩盖了管理层的经营不利或优秀管理能力。
在《非货币性资产交换》准则中的运用及影响根据《企业会计准则第7号— — 非货币性资产交换》，非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(I~Pq,b价)。在会计处理时具体分为不涉及补价和涉及补价两种情况。首先，不涉及补价的非货币性资产交换，应当按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，则以换入资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础。换出资产账面价值与其公允价值之间的差额，计入当期损益。其次，涉及补价的非货币性资产交换应当分别处理：第一，支付补价的，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。第二，收到补价的，应当以换出资产的公允价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。
以上会计处理过程中由于公允价值计量产生的三种差额均计入到当期损益中，即这些差额最终都直接影响到企业当期净利润的多少。也就是说，企业当期净利润的多少受换出资产账面价值与换出资产公允价值差额的影响波动性很大，这对企业当期资产的结构、所得税费用以及净资产等均会产生很大的影响，同时所提供的相关信息也有可能误导信息使用者，使其做出不利的决策。
在金融工具相关准则中的运用及影响《企业会计准则—— 具体准则》中涉及金融工具的有第22号《金融工具确认和计量》、第23号《金融资产转移》、第24号《套期保值》和第37号《金融工具列报》。根据这四项具体准则的规定，企业初始确认金融资产或金融负债时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。企业对金融资产进行后续计量时应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用(准则相关特殊规定在这里不予考虑)。
将金融资产或金融负债由于初始与后续计量而产生的公允价值的变动计入当期损益这种做法将会使上市公司的短期投资的部分利润浮出水面，使得公司业绩有所提升。而金融衍生工具以公允价值计量，相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益，有利于及时、充分反映企业的衍生工具业务所隐含的风险及其对企业财务状况和经营成果的影响。但是，上述公允价值变动损益由于是未实现的收益， 因而会虚增企业利润，而利润的增加又会导致税收的加重，结果会导致流出企业，容易导致一般投资者的决策失误。
同时由于衍生金融工具升降的不确定性而带来的企业利润的不确定性也会增加投资者的投资风险。
三、公允价值在运用中存在的不足及深思公允价值在相关准则中的具体运用能够通过更好地反映市场因素和时间价值，从而更准确地计量所发生的交易事项的内容。但是，在运用公允价值的过程中依然存在一些值得我们深思的不足。
公允价值运用中存在的不足浅析浅析市场环境不完善，公允价值难以取得在我国，市场经济体制虽已初步形成，但还没有形成完全开放的市场体系，资源在市场上的自由流动仍存在较大的限制，不同市场上所反映出来的市场信息不一致；部分市场仍然处于垄断状态，竞争尚不能完全展开，资源不能反映市场的公允性；政府对市场的干预现象仍旧存在，在这种情况下，真正公平的市场很难形成，即便能够形成但绝大多数资产的公允价值也难以获取。这使公允价值计量在具体会计准则的运用中会比较困难。
规范极度缺乏，可操作性不强尽管现行会计准则体系中确实大量运用了公允价值计量属性和现值估值技术，但有关公允价值计量与披露的规定和阐述分散于各项具体会计准则及其运用指南中，规定缺乏一致性，可操作性不强，增加了运用现值确认公允价值的难度。如果一项资产或负债没有活跃的交易市场作为定价基础，又缺乏可以依赖的详尽准则规定，那么其公允价值就需要依赖专业人士做出评估和判断。但是众所周知评估难以把握，而且存在人为操纵因素。因此，不详尽的规定最终必定会影响公允价值在具体会计准则中的运用。
由会计从业人员素质引发的不足运用公允价值计量属性时。需要会计人员专业的主观判断，尤其是在估计公允价值时涉及到现值、折现率等不足，这些都需要会计人员了解金融市场，并具有很高的专业技术水平。由于公允价值获取上具有一定的难度， 因此对会计人员的专业技能和职业判断能力提出了更高的要求。而目前我国特别缺乏高素质、复合型的会计人才，大部分会计人员受教育水平较低，致使其职业判断水平及职业道德水平不高，主动或迫于一些高管人员的压力，在运用公允价值计量属性时进行虚假评估，甚至以欺诈、舞弊等手段来操纵利润。也就是说，公允价值计量属性的运用为低素质的会计人员进行利润操纵提供了空间。
完善公允价值计量的深思，完善公允价值运用的市场条件公允价值的合理确认需要一个能够进行充分竞争的活跃市场，只有建立更为活跃的市场才能使交易双方都能够获得更为客观、直接而且公正的公允价值。因此，需要继续培育并完善各级资本市场，建立充分竞争的生产要素交易市场，尤其是房地产市场和金融工具交易市场，因为具体会计准则中对投资性房地产和金融工具在计量时都采用了公允价值计量属性，这两个市场的活跃程度将会影响公允价值在我国的执行情况。同时，要打破行业垄断，打破分业经营的限制，鼓励混业经营并充分引入市场竞争机制。
统一规范公允价值计量准则为了提高公允价值计量属性在具体实务运用上的可操作性，倡议在相关会计制度中制定相应的准则以及应用指南，给予公允价值明确的有利于具体实务操作的规范要求，以规范指导公允价值计量属性在不同会计准则之间的具体运用，保持不同准则中应用公允价值的一致性，既便于具体操作，同时又能很好地解决具体操作不足。相应的准则以及应用指南制定得越详细，越能为在市场信息不够充分的情况下运用公允价值提供必要的理论依据和指导策略。
提高会计人员综合素质公允价值的合理评估及运用需要依靠专门的会计人员的职业判断及职业道德水平，因此必须要提高会计人员的综合素质。首先，在职业道德建设方面。强化法制教育，要求会计人员在不违反法律法规和会计准则的基础上处理会计业务；同时，切实加强诚信建设，牢固树立务实求真的职业操守，从根本上消除虚假现象的发生。其次，在业务方面，提高会计人员业务操作能力，减少其对公允价值判断的偏差。只有提高了会计人员的综合素质，建立了合理的监督机制，公允价值才能得到合理运用，并会在一定程度上提高和改善我国财务会计信息的质量，使之向利害关系人传达更为真实的企业价值信息。
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