谈税务会计下权责发生制
本站原创 【摘要】本文对税务会计与财务会计下的权责发生制进行了比较，指出税务会计下的权责发生制是修正的权责发生制，与财务会计下的权责发生制是有差异的，并针对税务会计下的权责发生制存在的问题提出了改进建议。
【关键词】税务会计财务会计权责发生制协调
一、税务会计与财务会计下的权责发生制的比较
1. 税务会计下的权责发生制是修正的权责发生制。我国现行税务会计的核算基础并不是纯粹的权责发生制，而是权责发生制与收付实现制的混合，即修正的权责发生制。世界上大多数国家包括我国在内，在税务会计实务中，实际采用的都是修正的权责发生制。
在美国税制中，有一条着名的克拉尼斯基定律，它可以很好地描述修正的权责发生制：如果纳税人的会计方法致使收益立即得到确认而费用永远得不到确认，则税务当局可能会允许采用这种会计方法；如果纳税人的会计方法致使收益永远得不到确认而费用立即得到确认，则税务当局可能不会允许采用这种会计方法。
采用修正的权责发生制时主要应考虑三个方面的因素：
一是国家财政收入；二是纳税人的支付能力，即保证纳税人在最有支付能力时纳税；三是确定性需要。
对权责发生制和收付实现制这两种会计核算基础的并用是税务会计与其他专业会计在核算方法上的重要区别，也是税务会计这一交叉学科的显着特点。
修正的权责发生制有以下五个特点：
（1）对一般的商品销售和劳务提供，按权责发生制确认应税收入，现行消费税法、增值税法等关于纳税义务实现的规定均体现了这一原则。这也与财务会计上确认销售收入的做法是一致的。
（2）对某些收入，税务会计基于纳税人支付能力的考虑，按收付实现制确认。当纳税人有较强的支付能力时，即使某些收入在财务会计上按照权责发生制没有确认为所得，在税务会计上也要按收付实现制征税。比如，房地产商已取得房地产的预售收入，在没有完工决算的情况下，即使财务会计上未确认收入，也应当对预售收入征收企业所得税。当纳税人没有流入、无支付能力时，即使某些收入在财务会计上按照权责发生制应当确认为所得，在税务会计上也可考虑按收付实现制不计入应纳税所得额。比如：企业以分期收款方式销售货物和提供劳务时，可以按照合同约定的收款日期确认收入的实现；企业受托加工、制造大型机械设备、船舶，以及从事建筑、安装、装配工程业务和提供劳务时，持续时间跨越纳税年度的，应当按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现；企业以产品分成的形式取得收入的，应当按照分得产品的时间确认收入的实现等。
另外，《企业所得税法》第七条规定的不征税收入中的财政拨款，以及依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，都是按收付实现制确认的。
（3）基于对纳税人支付能力的考虑，税务会计对某些收益按收付实现制确认应税收益。如计征企业所得税时，对捐赠收入、资本利得一般按实际收到的收益作为应税收益。
（4）对准予按实际发生额扣除的费用，税务会计一般按权责发生制确认。《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。税法强调的实际发生原则往往是以收付实现制为基础的。比如，企业按照权责发生制计提的各项资产减值准备和其他准备金，按照《企业所得税法》第十条第八款的规定，在计提时不允许扣除，在实际发生损失时才允许扣除。
（5）对按限定范围和标准准予扣除的费用，大部分按权责发生制确认，也有少部分按收付实现制确认。比如，上交的管理费必须按实际支付数额计算确认，对已计提但未上交的部分通常不予确认。
2. 税务会计与财务会计下的权责发生制的差异。会计准则强调以权责发生制为核算基础，企业所得税法也接受了这一观点，但国务院、财政部另有规定的除外。也就是说，税务会计下的权责发生制并不是真正意义上的权责发生制，还存在例外情况。这使得会计准则与税法在收入的确认与计量上存在一定的差异。
财务会计与税务会计的主要差异在于：“财务会计易接受估计、可能性和合理的确定性；税务会计则从其授权尽可能保证收入这一方面讲，不能有半点不确定性”。财务会计基于谨慎性原则确认某些估计费用，如减值准备、坏账准备等准备金；而税务会计并不接受谨慎性原则，所以这些准备金是不允许税前扣除的。
二、税务会计下修正的权责发生制存在的问题及改进建议
1. 税务会计下修正的权责发生制存在的问题。
（1）对税务机关而言。由于新会计准则的推出与实施，会计在确认、计量和报告上较以前都有相当大的变化。由于税务机关工作人员毕竟不是财务会计人员，他们大多不会去深入地研究会计准则的变化，因此在会计知识上会存在不同程度的缺乏。他们往往只关注税法中某些规定的变更，以及相关征税程序的改变，从而导致其在实际工作中与纳税人有诸多矛盾和冲突。
（2）对企业而言。很多企业缺乏纳税意识，甚至抱着侥幸心理，在平时的财务核算中，很少考虑自己的核算方法是否有问题、是否会导致企业应纳税额的增加，而是在实际交税时想着如何偷税、逃税。而且很多企业对税法了解不深，对于相关税收政策的新动向并不十分关注，跟不上税法变化的节奏，因此常与税务机关发生冲突，两者一直处在博弈的状态。利用修正的权责发生制不利于财务会计核算方法与税务会计核算方法的统一。
（3）虽然在大多数情况下税法考虑了企业的纳税能力，但在一些特殊情况下，并没有完全考虑企业的纳税能力，而只是为了保证国家财政收入的顺利实现。在“三角债”大量存在的情况下，许多企业为了履行纳税义务只能向银行贷款。这使得这些企业负担过重，从而削弱了其在国际、国内市场上的竞争力。
2. 改进建议。
（1）由于财务会计与税务会计不完全一样，税务机关与企业之间需要加强沟通与协调，以保持同一纳税业务核算基础的一致性。这不仅对双方的日常工作有利，而且能够促进两者之间的相互统一，避免一些不必要的冲突与矛盾，推进税收征纳工作的顺利开展及保证国家财政收入的顺利实现。
（2）充分考虑纳税人的实际支付能力，允许企业根据实际情况递延赊销收入。为了应对国内外银行之间的激烈竞争，增强我国金融企业的竞争力，国家对其采取了倾斜的税收政策，即对贷款利息的实收与虚收部分采取区别对待的政策，对确实没有收回的利息不征税，也即采取收付实现制的原则，从而规避金融企业的财务风险。
笔者认为，对工商企业尤其是一些需要特别扶持的工商企业，也应考虑逐步采取类似的倾斜政策，允许其在实际收到货款时纳税。
通过以上对权责发生制和收付实现制在税务会计与财务会计中运用的分析，我们可以得出以下结论：①会计准则规定要运用权责发生制，而对于收付实现制只在一些特殊情况下才允许使用；税务会计的核算基础则是收付实现制与权责发生制的混合，即修正的权责发生制，其并不完全等同于财务会计下的权责发生制。两者并没有达到完全统一。②税务会计准则滞后于财务会计准则的发展，税务会计中对收付实现制有更多、更严格的限制，而财务会计中基本上不再使用收付实现制。③在具体运用中，税务会计准则正在向财务会计准则趋同，力求通过协调达到两者的统一。然而我们知道，由于两者在目标、服务对象等方面的不同，要使税务会计准则与财务会计准则达到完全一致是不可能的，所以我们唯一能做的就是使两者尽可能趋于统一。
【关键词】税务会计财务会计权责发生制协调
一、税务会计与财务会计下的权责发生制的比较
1. 税务会计下的权责发生制是修正的权责发生制。我国现行税务会计的核算基础并不是纯粹的权责发生制，而是权责发生制与收付实现制的混合，即修正的权责发生制。世界上大多数国家包括我国在内，在税务会计实务中，实际采用的都是修正的权责发生制。
在美国税制中，有一条着名的克拉尼斯基定律，它可以很好地描述修正的权责发生制：如果纳税人的会计方法致使收益立即得到确认而费用永远得不到确认，则税务当局可能会允许采用这种会计方法；如果纳税人的会计方法致使收益永远得不到确认而费用立即得到确认，则税务当局可能不会允许采用这种会计方法。
采用修正的权责发生制时主要应考虑三个方面的因素：
一是国家财政收入；二是纳税人的支付能力，即保证纳税人在最有支付能力时纳税；三是确定性需要。
对权责发生制和收付实现制这两种会计核算基础的并用是税务会计与其他专业会计在核算方法上的重要区别，也是税务会计这一交叉学科的显着特点。
修正的权责发生制有以下五个特点：
（1）对一般的商品销售和劳务提供，按权责发生制确认应税收入，现行消费税法、增值税法等关于纳税义务实现的规定均体现了这一原则。这也与财务会计上确认销售收入的做法是一致的。
（2）对某些收入，税务会计基于纳税人支付能力的考虑，按收付实现制确认。当纳税人有较强的支付能力时，即使某些收入在财务会计上按照权责发生制没有确认为所得，在税务会计上也要按收付实现制征税。比如，房地产商已取得房地产的预售收入，在没有完工决算的情况下，即使财务会计上未确认收入，也应当对预售收入征收企业所得税。当纳税人没有流入、无支付能力时，即使某些收入在财务会计上按照权责发生制应当确认为所得，在税务会计上也可考虑按收付实现制不计入应纳税所得额。比如：企业以分期收款方式销售货物和提供劳务时，可以按照合同约定的收款日期确认收入的实现；企业受托加工、制造大型机械设备、船舶，以及从事建筑、安装、装配工程业务和提供劳务时，持续时间跨越纳税年度的，应当按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现；企业以产品分成的形式取得收入的，应当按照分得产品的时间确认收入的实现等。
另外，《企业所得税法》第七条规定的不征税收入中的财政拨款，以及依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，都是按收付实现制确认的。
（3）基于对纳税人支付能力的考虑，税务会计对某些收益按收付实现制确认应税收益。如计征企业所得税时，对捐赠收入、资本利得一般按实际收到的收益作为应税收益。
（4）对准予按实际发生额扣除的费用，税务会计一般按权责发生制确认。《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。税法强调的实际发生原则往往是以收付实现制为基础的。比如，企业按照权责发生制计提的各项资产减值准备和其他准备金，按照《企业所得税法》第十条第八款的规定，在计提时不允许扣除，在实际发生损失时才允许扣除。
（5）对按限定范围和标准准予扣除的费用，大部分按权责发生制确认，也有少部分按收付实现制确认。比如，上交的管理费必须按实际支付数额计算确认，对已计提但未上交的部分通常不予确认。
2. 税务会计与财务会计下的权责发生制的差异。会计准则强调以权责发生制为核算基础，企业所得税法也接受了这一观点，但国务院、财政部另有规定的除外。也就是说，税务会计下的权责发生制并不是真正意义上的权责发生制，还存在例外情况。这使得会计准则与税法在收入的确认与计量上存在一定的差异。
财务会计与税务会计的主要差异在于：“财务会计易接受估计、可能性和合理的确定性；税务会计则从其授权尽可能保证收入这一方面讲，不能有半点不确定性”。财务会计基于谨慎性原则确认某些估计费用，如减值准备、坏账准备等准备金；而税务会计并不接受谨慎性原则，所以这些准备金是不允许税前扣除的。
二、税务会计下修正的权责发生制存在的问题及改进建议
1. 税务会计下修正的权责发生制存在的问题。
（1）对税务机关而言。由于新会计准则的推出与实施，会计在确认、计量和报告上较以前都有相当大的变化。由于税务机关工作人员毕竟不是财务会计人员，他们大多不会去深入地研究会计准则的变化，因此在会计知识上会存在不同程度的缺乏。他们往往只关注税法中某些规定的变更，以及相关征税程序的改变，从而导致其在实际工作中与纳税人有诸多矛盾和冲突。
（2）对企业而言。很多企业缺乏纳税意识，甚至抱着侥幸心理，在平时的财务核算中，很少考虑自己的核算方法是否有问题、是否会导致企业应纳税额的增加，而是在实际交税时想着如何偷税、逃税。而且很多企业对税法了解不深，对于相关税收政策的新动向并不十分关注，跟不上税法变化的节奏，因此常与税务机关发生冲突，两者一直处在博弈的状态。利用修正的权责发生制不利于财务会计核算方法与税务会计核算方法的统一。
（3）虽然在大多数情况下税法考虑了企业的纳税能力，但在一些特殊情况下，并没有完全考虑企业的纳税能力，而只是为了保证国家财政收入的顺利实现。在“三角债”大量存在的情况下，许多企业为了履行纳税义务只能向银行贷款。这使得这些企业负担过重，从而削弱了其在国际、国内市场上的竞争力。
2. 改进建议。
（1）由于财务会计与税务会计不完全一样，税务机关与企业之间需要加强沟通与协调，以保持同一纳税业务核算基础的一致性。这不仅对双方的日常工作有利，而且能够促进两者之间的相互统一，避免一些不必要的冲突与矛盾，推进税收征纳工作的顺利开展及保证国家财政收入的顺利实现。
（2）充分考虑纳税人的实际支付能力，允许企业根据实际情况递延赊销收入。为了应对国内外银行之间的激烈竞争，增强我国金融企业的竞争力，国家对其采取了倾斜的税收政策，即对贷款利息的实收与虚收部分采取区别对待的政策，对确实没有收回的利息不征税，也即采取收付实现制的原则，从而规避金融企业的财务风险。
笔者认为，对工商企业尤其是一些需要特别扶持的工商企业，也应考虑逐步采取类似的倾斜政策，允许其在实际收到货款时纳税。
通过以上对权责发生制和收付实现制在税务会计与财务会计中运用的分析，我们可以得出以下结论：①会计准则规定要运用权责发生制，而对于收付实现制只在一些特殊情况下才允许使用；税务会计的核算基础则是收付实现制与权责发生制的混合，即修正的权责发生制，其并不完全等同于财务会计下的权责发生制。两者并没有达到完全统一。②税务会计准则滞后于财务会计准则的发展，税务会计中对收付实现制有更多、更严格的限制，而财务会计中基本上不再使用收付实现制。③在具体运用中，税务会计准则正在向财务会计准则趋同，力求通过协调达到两者的统一。然而我们知道，由于两者在目标、服务对象等方面的不同，要使税务会计准则与财务会计准则达到完全一致是不可能的，所以我们唯一能做的就是使两者尽可能趋于统一。