让人困惑“甲供材”
本站原创 在实践中，由于相关税收政策的不完善及各地税务机关执行口径的差异，造成各地房地产企业及施工企业对于“甲供材”的不少困惑。根据笔者的执业经验，这些困惑主要产生于三大方面。
困惑一： “甲供材”的开票不足
“甲供材”的购货一般在房地产企业（即建设方）手中，房地产企业用来进账入成本，但这种处理方式会产生较大的营业税税收风险。因为，有些地区的税务机关要求房地产企业在企业所得税汇算及土地增值税清算中，必需以施工方开具或的“甲供材”营业税为扣除依据。而施工企业如果开具了营业税，就会出现有收入但成本无法扣除的不足。因此，大多数的施工企业在实际操作中不愿给建设方（即房地产公司）开具这种。这让不少房地产企业在中间受着“夹板气”！
对于这一不足，笔者认为，营业税的营业额（即计税依据）与开票额是两个不同的概念。开票额是指实际交易的金额，而营业额是指税法规定的计税依据，两者不能相混淆。计入施工单位营业税的计税依据包括甲供材料，是指施工单位提供施工劳务时领用的甲供材料。税法强调建筑营业税的计税依据包括甲供材料，并不是说施工单位的开票额中要包括甲供材料金额，而是施工单位的开票额中包含的营业税的计税依据要包括甲供材料。这部分营业税由发包方承担，应计入施工单位的劳务价款。如前所述，开票额与计税依据是两个不同的概念，不应再由施工单位就“甲供材”部分开具营业税。
站在施工企业的角度，为降低施工企业的纳税风险，笔者倡议施工企业在处理有关“甲供材”不足时尽量做到以下三点：一是与甲方签订清包工合同。这样处理的结果是“甲供材”营业税虽要求施工企业缴纳，但实践中税务机关一般会要求甲方来补税；二是与甲方签订合同时应明确“甲供材”营业税的承担者，白纸黑字写出来的东西就不愁没证据了；三是与甲方签订包工包料合同，然后，甲方以施工方的名义去采购建筑材料。在签订采购合同时，一定要注意由施工方来盖章。而且，购买材料的抬头应为施工方的全称。支付材料款时，由甲方垫付款给材料供应方。并且甲方与施工方及材料供应方签订三方协议，明确施工方委托甲方付款给材料供应方。
同时，对于施工企业开具或“甲供材”营业税后，有收入无成本的不足，目前，全国各地税务机关对于施工企业“甲供材”成本企业所得税前扣除的条件，比较认同的是要求同时具备四个条件：一是“甲供材”在采购时的复印件（由甲方盖红章）；二是施工企业在收到“甲供材”及领用“甲供材”时的入库及领料单；三是甲乙双方事先签订一个“甲供材”合同，明确甲方提供部分建筑材料；四是工程竣工结算报告（含“甲供材”内容）；
困惑二：“甲供材”的税收风险责任不足
曾经和一个房地产企业的财务人员沟通，她说曾听一位业内人士说“甲供材”是施工单位的纳税风险，与房地产企业无关，房地产企业仅以材料入账就无税务风险，想问我该人士的说法是否准确。我说：不是。她将信将疑。
这里我们可以看一个国家税务总局在线咨询栏目2011年6月30日发布的一条关于“甲供材”涉税不足的回复。
不足：我公司为房地产开发企业，发包一个工程，工程价款1000万元，其中甲方供材800万元，乙方劳务200万元。我公司以800万元增值税，200万元建安劳务入帐。800万元甲方供材是否需要缴建筑业营业税？由开发商缴还是由乙方缴？有无政策依据？
国家税务总局的答复：甲供材料是指建筑工程中建设方或工程发包方（合同中的甲方）提供工程用各类材料物资、动力等给工程承接方（合同中的乙方），而工程承接方不垫付采购资金、材料交由工程建设方（工程发包方）会计处理的材料，工程承接方依合同约定负责其工程施工作业，并向工程建设方或工程发包方收取工程款项。
营业税的纳税人。《营业税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。
关于甲供材料缴纳营业税不足。《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。
《税收征收管理法实施细则》第四十九条规定，发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承担人承担纳税连带责任。
依据上述规定，贵公司与建筑公司签订总价值为1000万的工程合同，其中工程合同内甲供材料800万，无论如何结算，建筑公司应按1000万缴纳“建筑业”营业税并开具建筑业。
在建筑业征管中，由于特定甲供材料理由，工程发包方要求承包方在投标报价及工程竣工结算价中不含甲供材料的，工程承包方出具的建筑业专用不包括甲供材料的金额。承包方一般以开具建筑业金额，缴纳营业税。甲方30日内又不向主管税务机关备案报告甲供材料金额。因此，甲方发包人应承担纳税连带责任，应缴纳甲供材料费部分（800万元）的营业税额由工程发包方承担。因此，若与建筑公司签订总价值为200万的工程合同，建设单位提供材料情形，建筑公司在开具时，甲供材料价款不能作为开具金额。
从上述国家税务总局的回复中可以看出，对于“甲供材”的税收风险不足，总局认为是甲、乙双方是连带责任。但也需要注意，在回答上述不足时，国家税务总局的最后一句话是：“上述回复仅供参考。有关具体程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。”也就是说，实际执行还需要企业和当地税务机关及时沟通，而这也是正是纳税人普遍困惑和烦恼之处。
困惑三：如何区分“材料”及“设备”的不足
在实际执行中，“甲供材”设备与材料的税务处理不同，如何来区分设备与材料呢？
《营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。
《财政部国家税务总局关于营业税若干政策不足的通知》（财税[2003]16号）第十三条规定，通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。
根据财税[2003]16号文件精神，笔者所在河南地区的河南省地方税务局曾专门下文予以明确。《河南省地方税务局关于发布<建筑业营业税管理暂行办法>的公告》（豫地公告[2010]第3号）第十六条规定：“除本办法第十五条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。
关于材料与设备划分不足，暂按照《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策不足的通知》（财税[2003]16号）和《河南省地方税务局关于印发安装工程设备与材料的划分意见的通知》（豫地税函[2005]14号）执行。“
上述规定中提到的豫地税函[2005]14号文件明确，设备是指：经过加工制造，由多种材料和部件按各自用途组成的具有生产加工、检测、医疗、储运及能量传递或转换等功能的机器、容器和其他机械。分为标准设备和非标准设备。标准设备（包括通用设备和专用设备）：是指按国家规定的产品标准批量生产的，已进入设备系列的设备。非标准设备：是指国家未定型，非批量生产的，由设计单位提供制造图纸，委托承制单位制作的设备。材料是指：为完成建筑、安装工程所需的原料和经过工业加工的设备本体以外的零配件、附件、成品、半成品等。材料包括以下各项：设备本体以外的不属于设备配套供货，需由施工企业自行加工制作或委托加工制作的平台、梯子、栏杆及其他金属构件等，以及以成品、半成品形式供货的管道、管件、阀门、法兰等；防腐、绝热及建筑、安装工程所需的其他材料。
为进一步明确设备与材料所需的划分界限，豫地税函[2005]14号文件特将常用设备与材料作了区分，并规定，列举中没有明确的材料或设备，除在建设部关于常用设备和材料的划分名单之内的，按建设部的划分标准执行以外，一律按照材料征收营业税。
综上所述，在实践中“甲供材”不足还是复杂多变的，国家层面尚无统一规定，各地政策执行也存在差异，纳税人在处理相关业务时，除参考上述浅析浅析外，笔者认为，关键还是要积极与主管地方税务机关进行沟通和协调，寻求征纳双方均满意的处理方式。
困惑一： “甲供材”的开票不足
“甲供材”的购货一般在房地产企业（即建设方）手中，房地产企业用来进账入成本，但这种处理方式会产生较大的营业税税收风险。因为，有些地区的税务机关要求房地产企业在企业所得税汇算及土地增值税清算中，必需以施工方开具或的“甲供材”营业税为扣除依据。而施工企业如果开具了营业税，就会出现有收入但成本无法扣除的不足。因此，大多数的施工企业在实际操作中不愿给建设方（即房地产公司）开具这种。这让不少房地产企业在中间受着“夹板气”！
对于这一不足，笔者认为，营业税的营业额（即计税依据）与开票额是两个不同的概念。开票额是指实际交易的金额，而营业额是指税法规定的计税依据，两者不能相混淆。计入施工单位营业税的计税依据包括甲供材料，是指施工单位提供施工劳务时领用的甲供材料。税法强调建筑营业税的计税依据包括甲供材料，并不是说施工单位的开票额中要包括甲供材料金额，而是施工单位的开票额中包含的营业税的计税依据要包括甲供材料。这部分营业税由发包方承担，应计入施工单位的劳务价款。如前所述，开票额与计税依据是两个不同的概念，不应再由施工单位就“甲供材”部分开具营业税。
站在施工企业的角度，为降低施工企业的纳税风险，笔者倡议施工企业在处理有关“甲供材”不足时尽量做到以下三点：一是与甲方签订清包工合同。这样处理的结果是“甲供材”营业税虽要求施工企业缴纳，但实践中税务机关一般会要求甲方来补税；二是与甲方签订合同时应明确“甲供材”营业税的承担者，白纸黑字写出来的东西就不愁没证据了；三是与甲方签订包工包料合同，然后，甲方以施工方的名义去采购建筑材料。在签订采购合同时，一定要注意由施工方来盖章。而且，购买材料的抬头应为施工方的全称。支付材料款时，由甲方垫付款给材料供应方。并且甲方与施工方及材料供应方签订三方协议，明确施工方委托甲方付款给材料供应方。
同时，对于施工企业开具或“甲供材”营业税后，有收入无成本的不足，目前，全国各地税务机关对于施工企业“甲供材”成本企业所得税前扣除的条件，比较认同的是要求同时具备四个条件：一是“甲供材”在采购时的复印件（由甲方盖红章）；二是施工企业在收到“甲供材”及领用“甲供材”时的入库及领料单；三是甲乙双方事先签订一个“甲供材”合同，明确甲方提供部分建筑材料；四是工程竣工结算报告（含“甲供材”内容）；
困惑二：“甲供材”的税收风险责任不足
曾经和一个房地产企业的财务人员沟通，她说曾听一位业内人士说“甲供材”是施工单位的纳税风险，与房地产企业无关，房地产企业仅以材料入账就无税务风险，想问我该人士的说法是否准确。我说：不是。她将信将疑。
这里我们可以看一个国家税务总局在线咨询栏目2011年6月30日发布的一条关于“甲供材”涉税不足的回复。
不足：我公司为房地产开发企业，发包一个工程，工程价款1000万元，其中甲方供材800万元，乙方劳务200万元。我公司以800万元增值税，200万元建安劳务入帐。800万元甲方供材是否需要缴建筑业营业税？由开发商缴还是由乙方缴？有无政策依据？
国家税务总局的答复：甲供材料是指建筑工程中建设方或工程发包方（合同中的甲方）提供工程用各类材料物资、动力等给工程承接方（合同中的乙方），而工程承接方不垫付采购资金、材料交由工程建设方（工程发包方）会计处理的材料，工程承接方依合同约定负责其工程施工作业，并向工程建设方或工程发包方收取工程款项。
营业税的纳税人。《营业税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。
关于甲供材料缴纳营业税不足。《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。
《税收征收管理法实施细则》第四十九条规定，发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承担人承担纳税连带责任。
依据上述规定，贵公司与建筑公司签订总价值为1000万的工程合同，其中工程合同内甲供材料800万，无论如何结算，建筑公司应按1000万缴纳“建筑业”营业税并开具建筑业。
在建筑业征管中，由于特定甲供材料理由，工程发包方要求承包方在投标报价及工程竣工结算价中不含甲供材料的，工程承包方出具的建筑业专用不包括甲供材料的金额。承包方一般以开具建筑业金额，缴纳营业税。甲方30日内又不向主管税务机关备案报告甲供材料金额。因此，甲方发包人应承担纳税连带责任，应缴纳甲供材料费部分（800万元）的营业税额由工程发包方承担。因此，若与建筑公司签订总价值为200万的工程合同，建设单位提供材料情形，建筑公司在开具时，甲供材料价款不能作为开具金额。
从上述国家税务总局的回复中可以看出，对于“甲供材”的税收风险不足，总局认为是甲、乙双方是连带责任。但也需要注意，在回答上述不足时，国家税务总局的最后一句话是：“上述回复仅供参考。有关具体程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。”也就是说，实际执行还需要企业和当地税务机关及时沟通，而这也是正是纳税人普遍困惑和烦恼之处。
困惑三：如何区分“材料”及“设备”的不足
在实际执行中，“甲供材”设备与材料的税务处理不同，如何来区分设备与材料呢？
《营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。
《财政部国家税务总局关于营业税若干政策不足的通知》（财税[2003]16号）第十三条规定，通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。
根据财税[2003]16号文件精神，笔者所在河南地区的河南省地方税务局曾专门下文予以明确。《河南省地方税务局关于发布<建筑业营业税管理暂行办法>的公告》（豫地公告[2010]第3号）第十六条规定：“除本办法第十五条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。
关于材料与设备划分不足，暂按照《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策不足的通知》（财税[2003]16号）和《河南省地方税务局关于印发安装工程设备与材料的划分意见的通知》（豫地税函[2005]14号）执行。“
上述规定中提到的豫地税函[2005]14号文件明确，设备是指：经过加工制造，由多种材料和部件按各自用途组成的具有生产加工、检测、医疗、储运及能量传递或转换等功能的机器、容器和其他机械。分为标准设备和非标准设备。标准设备（包括通用设备和专用设备）：是指按国家规定的产品标准批量生产的，已进入设备系列的设备。非标准设备：是指国家未定型，非批量生产的，由设计单位提供制造图纸，委托承制单位制作的设备。材料是指：为完成建筑、安装工程所需的原料和经过工业加工的设备本体以外的零配件、附件、成品、半成品等。材料包括以下各项：设备本体以外的不属于设备配套供货，需由施工企业自行加工制作或委托加工制作的平台、梯子、栏杆及其他金属构件等，以及以成品、半成品形式供货的管道、管件、阀门、法兰等；防腐、绝热及建筑、安装工程所需的其他材料。
为进一步明确设备与材料所需的划分界限，豫地税函[2005]14号文件特将常用设备与材料作了区分，并规定，列举中没有明确的材料或设备，除在建设部关于常用设备和材料的划分名单之内的，按建设部的划分标准执行以外，一律按照材料征收营业税。
综上所述，在实践中“甲供材”不足还是复杂多变的，国家层面尚无统一规定，各地政策执行也存在差异，纳税人在处理相关业务时，除参考上述浅析浅析外，笔者认为，关键还是要积极与主管地方税务机关进行沟通和协调，寻求征纳双方均满意的处理方式。