研究资产减值准备引起新会计问题
本站原创 财政部正式颁发的《企业会计制度》以下简称制度, 关于“ 资产减值准备的会计处理”的规定存在着欠妥之处, 本文拟对此作几点探讨。
《制度》规定, 存货跌价准备的计提应计人管理费用, 固定资产、在建工程、无形资产减值准备的计提, 计入营业外支出。笔者认为, 这种不分减值损失的原因, 而全部笼统的计入管理费用或营业外支出的做法显然不妥。因为, 无论存货、固定资产、在建工程还是无形资产等, 在发生减值损失时, 既有正常原因引起的, 也有非正常损失。如果片面地将这几项资产减值准备计人管理费用或营业外支出, 既不符合收益与费用配比的原则, 又不符合收益性支出与营业外支出的划分原则。
因此, 笔者认为, 对存货、固定资产、在建工程和无形资产等计提减值准备时, 应当区分当期发生的正常减值损失和非正常减值损失, 分别进行会计处理。所谓正常减值损失,是指由于性能的降低或技术上的落后以及在经济活动和生产活动中非人为的因素造成的资产损失, 具有不可抗力性。
除此之外应当将其视为非正常损失。在会计处理上, 当期发生的正常损失, 借计“ 管理费用” , 贷计相关科目而发生的非正常损失, 则借计“ 营业外支出” , 贷计相关科目。
《制度》规定, 各项资产期末计价均采用“ 孰低法” , 由此便产生了各种准备账户, 所不同的是, 它们的计价方法选择了不同的计量模式, 现归纳如下计量模式适用资产项目成本与市价孰低法短期投资、存货账面价值与可收回金额长期投资、固定资产、在建孰低法工程、无形资产委托贷款本金与可收回委托贷款金额孰低法应收款项与估计可收回应收账款、其他应收款金额孰低法其中“ 可收回金额” , 是指资产的销售净价与预期以该资产的持续使用和使用寿命结束时和处置中形成的预计未来流量的现值两者中的较高者。“ 销售净价”是指资产的销售减去所发生的资产处置费用后的余额。
从现行的会计制度和颁布的准则内容来看, 现有规定对有关资产减值计量模式缺乏统一的标准, 概念内涵却又过于统一, 欠缺灵活性, 因而可操作性差。现有准则中使用的计量基础包括有公允价值、可收回金额、未来流量的现值、销售净价、使用价值、市价等多处标准, 在不同的准则中又各有表述, 标准多, 难掌握。
笔者认为, 会计师可以借鉴资产评估的原理, 既然资产是未来经济利益, 那么可以从资产的产出角度分析量化可收回金额。这里介绍几种计量方法以供参考。
市场法市场比较法。市场法是通过比较被评估资产与最近市场上出售类似资产的异同, 从而确定被评估资产价值的一种资产评估方法。用市场法讨一量资产销售净价, 需要有两个前提一是需要有一个充分、发育活跃的市场二是参照物及其与被计价资产可比较的指标、技术参数等资料是可以收集、量化的。在具体操作过程中的技术方法有市场售价类比法。被估价资产的销售净价参照物净价十功能性差异值时间性差异值其它差异一资产处置费功能价值法。被估价资产的销售净价参照物成交被计价资产生产能力参照物生产能力一资产处置费指数法。被估价资产的销售净价参照物成交物价变动指数一资产处置费成新率法。被估价资产的销售净价参照物成交被计价资产成新率参照物成新率一资产处置费其中资产的成新率资产的尚可使用年限资产的已使用年限资产的尚可使用年限市场折扣法。被估价资产的销售净价参照物成交一折扣率一资产处置费成本市价法。被估价资产的销售净价参照物成交被计价资产现行合理成本参照物现行合理成本一资产处置费、收益法。收益法是通过估算被估价资产的未来预期收益, 按照适宜的折现率折算成现值, 借以确定被估价资产价值的一种资产评估方法。收益法必须具备三个前提条件被估价资产必须是能用货币衡量其未来期望收益的单项资产或整体资产资产所有者获得预期收益所承担的风险也可以预测并可以用货币衡量被估价资产预期获利年限可以预‘“。其基本计算公式一,乡。‘十‘, 一其中主要涉及三个参数代表预测的未来第个收益期的收益额, 当收益期有限时, 该指标还包括期末可收回资产价值代表折现率代表获利期限。另外, 收益法要求被估价固定资产具有独立的、连续可计量的、可预期收益的能力。故该方法对单台机器设备估价通常是不适用的, 因为要想分别确定各台设备的未来收益相当困难。房屋、建筑物、在建工程可以采用收益法估价。
以上介绍的几种方法在计量上可以较好的体现时间价值理论, 符合市场经济下风险和收益统一的原则。在实际操作中, 笔者认为当前之急应是建立统一的资产减值计量标准。借鉴国际会计准则公告第号资产减值准则年月发布中的规定当一项资产的可收回价值低于其账面价值时, 应对减值损失加以确认, 并计人当期损益。其计量标准就统一为可收回价值与账面价值孰低。同时, 国际会计准则对可收回金额定义为资产销售净值与使用价值两者中的较高者。从管理会计的角度很好理解, 对于某项资产项目的管理, 应比较现在销售该资产引起的流量净现值即销售净值和持续使用该资产引起的流量净现值即使用价值, 从中选择较高者, 才能给企业带来最大的流量净现值, 实现该资产的最大效益。如果形成了统一规定, 就会有利于今后制定我国独立的资产减值准则。另外, 考虑流量净现值, 估计各流出、流人量及贴现率、使用期限等因素会使会计信息质量更加客观、公正。
资产计提减值准备后的使用及处置的会计处理方法。
《制度》规定在处置已经计提减值准备的各项资产应同时结转已计提的减值准备, 但是对计提减值准备后资产的结转、摊销、折旧的会计处理没有明确规定。笔者认为有几项资产在计提减值准备后的会计处理上有待商榷。
在建工程减值准备的处理。在建工程完工达到预定可使用状态, 将“ 在建工程”结转“ 固定资产”时, “ 在建工程减值准备”可以有两种处理方法其一, 冲减固定资产的人账金额其二, 将其直接转人“ 固定资产减值准备” 。
前一种处理比较简单, 将“ 在建工程减值准备”直接冲减“ 固定资产”账面成本, 以后在进行固定资产核算时, 可以不再考虑以前的情况, 但这种方法存在两个缺陷固定资产的原始投资规模已经失真偏低。会多交所得税。因为, 会计计提的在建工程减值在计算应纳税所得额时不予扣除, 以后提取的折旧偏低, 因而对企业不利。
后一种处理可弥补前者的不足。一方面固定资产投资规模真实, 另一方面固定资产在提取折旧时, 可以充分考虑以前的在建工程减值的问题。因此, 笔者认为这样做比较合理。
无形资产减值准备的处理。《制度》对于无形资产减值准备的会计处理是这样规定的当无形资产因某种原因,已无使用价值和转让价值时, 应当将该项无形资产的账面价值全部转人当期损益, 借记“ 管理费用”科目, 贷记“ 无形资产”科目。而无形资产发生减值时, 则将减值计人“ 营业外支出一计提的无形资产减值准备”科目。可见, 对无形资产全额减值和部分减值企业会计制度规定了两种处理。
笔者认为, 无形资产摊销, 属于无形资产均衡减值, 应列作“ 管理费用”科目。而无形资产部分减值和全部减值作相同处理, 列作“ 营业外支出” 比较妥当。这样, 可以与计提固定资产减值准备、计提在建工程减值准备的规定一致起来,并将无形资产的减值与摊销的会计处理区分开来。
长期股权投资减值准备的处理。根据企业会计制度, 长期投资减值准备应记人投资收益, 但有一点值得注意,在会计实务中, 如果计提减值准备的长期股权投资存在资本公积准备项目时, 计提的减值准备应先冲减资本公积准备项目, 不足冲减的部分确认为当期投资损失, 而并非全额记人投资收益。当长期投资的价值得以恢复, 则应先计人投资收益, 冲减以前计提数后的多余部分恢复原冲抵的资本公积准备项目。
《制度》规定, 存货跌价准备的计提应计人管理费用, 固定资产、在建工程、无形资产减值准备的计提, 计入营业外支出。笔者认为, 这种不分减值损失的原因, 而全部笼统的计入管理费用或营业外支出的做法显然不妥。因为, 无论存货、固定资产、在建工程还是无形资产等, 在发生减值损失时, 既有正常原因引起的, 也有非正常损失。如果片面地将这几项资产减值准备计人管理费用或营业外支出, 既不符合收益与费用配比的原则, 又不符合收益性支出与营业外支出的划分原则。
因此, 笔者认为, 对存货、固定资产、在建工程和无形资产等计提减值准备时, 应当区分当期发生的正常减值损失和非正常减值损失, 分别进行会计处理。所谓正常减值损失,是指由于性能的降低或技术上的落后以及在经济活动和生产活动中非人为的因素造成的资产损失, 具有不可抗力性。
除此之外应当将其视为非正常损失。在会计处理上, 当期发生的正常损失, 借计“ 管理费用” , 贷计相关科目而发生的非正常损失, 则借计“ 营业外支出” , 贷计相关科目。
《制度》规定, 各项资产期末计价均采用“ 孰低法” , 由此便产生了各种准备账户, 所不同的是, 它们的计价方法选择了不同的计量模式, 现归纳如下计量模式适用资产项目成本与市价孰低法短期投资、存货账面价值与可收回金额长期投资、固定资产、在建孰低法工程、无形资产委托贷款本金与可收回委托贷款金额孰低法应收款项与估计可收回应收账款、其他应收款金额孰低法其中“ 可收回金额” , 是指资产的销售净价与预期以该资产的持续使用和使用寿命结束时和处置中形成的预计未来流量的现值两者中的较高者。“ 销售净价”是指资产的销售减去所发生的资产处置费用后的余额。
从现行的会计制度和颁布的准则内容来看, 现有规定对有关资产减值计量模式缺乏统一的标准, 概念内涵却又过于统一, 欠缺灵活性, 因而可操作性差。现有准则中使用的计量基础包括有公允价值、可收回金额、未来流量的现值、销售净价、使用价值、市价等多处标准, 在不同的准则中又各有表述, 标准多, 难掌握。
笔者认为, 会计师可以借鉴资产评估的原理, 既然资产是未来经济利益, 那么可以从资产的产出角度分析量化可收回金额。这里介绍几种计量方法以供参考。
市场法市场比较法。市场法是通过比较被评估资产与最近市场上出售类似资产的异同, 从而确定被评估资产价值的一种资产评估方法。用市场法讨一量资产销售净价, 需要有两个前提一是需要有一个充分、发育活跃的市场二是参照物及其与被计价资产可比较的指标、技术参数等资料是可以收集、量化的。在具体操作过程中的技术方法有市场售价类比法。被估价资产的销售净价参照物净价十功能性差异值时间性差异值其它差异一资产处置费功能价值法。被估价资产的销售净价参照物成交被计价资产生产能力参照物生产能力一资产处置费指数法。被估价资产的销售净价参照物成交物价变动指数一资产处置费成新率法。被估价资产的销售净价参照物成交被计价资产成新率参照物成新率一资产处置费其中资产的成新率资产的尚可使用年限资产的已使用年限资产的尚可使用年限市场折扣法。被估价资产的销售净价参照物成交一折扣率一资产处置费成本市价法。被估价资产的销售净价参照物成交被计价资产现行合理成本参照物现行合理成本一资产处置费、收益法。收益法是通过估算被估价资产的未来预期收益, 按照适宜的折现率折算成现值, 借以确定被估价资产价值的一种资产评估方法。收益法必须具备三个前提条件被估价资产必须是能用货币衡量其未来期望收益的单项资产或整体资产资产所有者获得预期收益所承担的风险也可以预测并可以用货币衡量被估价资产预期获利年限可以预‘“。其基本计算公式一,乡。‘十‘, 一其中主要涉及三个参数代表预测的未来第个收益期的收益额, 当收益期有限时, 该指标还包括期末可收回资产价值代表折现率代表获利期限。另外, 收益法要求被估价固定资产具有独立的、连续可计量的、可预期收益的能力。故该方法对单台机器设备估价通常是不适用的, 因为要想分别确定各台设备的未来收益相当困难。房屋、建筑物、在建工程可以采用收益法估价。
以上介绍的几种方法在计量上可以较好的体现时间价值理论, 符合市场经济下风险和收益统一的原则。在实际操作中, 笔者认为当前之急应是建立统一的资产减值计量标准。借鉴国际会计准则公告第号资产减值准则年月发布中的规定当一项资产的可收回价值低于其账面价值时, 应对减值损失加以确认, 并计人当期损益。其计量标准就统一为可收回价值与账面价值孰低。同时, 国际会计准则对可收回金额定义为资产销售净值与使用价值两者中的较高者。从管理会计的角度很好理解, 对于某项资产项目的管理, 应比较现在销售该资产引起的流量净现值即销售净值和持续使用该资产引起的流量净现值即使用价值, 从中选择较高者, 才能给企业带来最大的流量净现值, 实现该资产的最大效益。如果形成了统一规定, 就会有利于今后制定我国独立的资产减值准则。另外, 考虑流量净现值, 估计各流出、流人量及贴现率、使用期限等因素会使会计信息质量更加客观、公正。
资产计提减值准备后的使用及处置的会计处理方法。
《制度》规定在处置已经计提减值准备的各项资产应同时结转已计提的减值准备, 但是对计提减值准备后资产的结转、摊销、折旧的会计处理没有明确规定。笔者认为有几项资产在计提减值准备后的会计处理上有待商榷。
在建工程减值准备的处理。在建工程完工达到预定可使用状态, 将“ 在建工程”结转“ 固定资产”时, “ 在建工程减值准备”可以有两种处理方法其一, 冲减固定资产的人账金额其二, 将其直接转人“ 固定资产减值准备” 。
前一种处理比较简单, 将“ 在建工程减值准备”直接冲减“ 固定资产”账面成本, 以后在进行固定资产核算时, 可以不再考虑以前的情况, 但这种方法存在两个缺陷固定资产的原始投资规模已经失真偏低。会多交所得税。因为, 会计计提的在建工程减值在计算应纳税所得额时不予扣除, 以后提取的折旧偏低, 因而对企业不利。
后一种处理可弥补前者的不足。一方面固定资产投资规模真实, 另一方面固定资产在提取折旧时, 可以充分考虑以前的在建工程减值的问题。因此, 笔者认为这样做比较合理。
无形资产减值准备的处理。《制度》对于无形资产减值准备的会计处理是这样规定的当无形资产因某种原因,已无使用价值和转让价值时, 应当将该项无形资产的账面价值全部转人当期损益, 借记“ 管理费用”科目, 贷记“ 无形资产”科目。而无形资产发生减值时, 则将减值计人“ 营业外支出一计提的无形资产减值准备”科目。可见, 对无形资产全额减值和部分减值企业会计制度规定了两种处理。
笔者认为, 无形资产摊销, 属于无形资产均衡减值, 应列作“ 管理费用”科目。而无形资产部分减值和全部减值作相同处理, 列作“ 营业外支出” 比较妥当。这样, 可以与计提固定资产减值准备、计提在建工程减值准备的规定一致起来,并将无形资产的减值与摊销的会计处理区分开来。
长期股权投资减值准备的处理。根据企业会计制度, 长期投资减值准备应记人投资收益, 但有一点值得注意,在会计实务中, 如果计提减值准备的长期股权投资存在资本公积准备项目时, 计提的减值准备应先冲减资本公积准备项目, 不足冲减的部分确认为当期投资损失, 而并非全额记人投资收益。当长期投资的价值得以恢复, 则应先计人投资收益, 冲减以前计提数后的多余部分恢复原冲抵的资本公积准备项目。